Експорт на умовах FCA та EXW: чи є право на експортну ставку ПДВ 0 %

Експорт на умовах FCA

Ситуація. Підприємство здійснює експорт товару. Право власності на товар відповідно до умов контракту переходить у момент відвантаження товару на умовах FCA на території України. Оплата за товар надійшла 20.02, відвантаження та ВМД — 29.02. У довідці про перетин кордону зазначено оформлення 29.02, перетин кордону — 02.03. Якою датою повинна бути експортна податкова накладна? І чи визнається за таких умов контракту експорт для застосування ставки ПДВ 0 %?

Умови FCA. Термін FCA означає, що ризики втрати (пошкодження) товару переходять до покупця одразу після передачі товару продавцем перевізнику, зазначеного (оплаченого) покупцем. При цьому продавець здійснює поставку товару, який пройшов митне очищення для експорту. Тобто саме продавець повинен виконати зобов’язання, пов’язані з проходженням товару через митницю країни експорту.

Чи є право на експортну ставку ПДВ 0 %? Є — за умов, що:

(1) товари вивезені з митної території України в митному режимі експорту, що підтверджено митною декларацією,

і

(2) продавець зазначений у гр. 2 «Вантажовідправник / експортер» митної декларації (МД).

При цьому факт переходу нерезиденту за контрактом ризиків щодо товару / права власності на товар на території України справи не змінює.

Якщо товар вивезено за межі митної території України, що підтверджено МД, то діють ПДВ-правила, які встановлені для вивезення товару за межі митної території України.

Це підтверджують і податківці (див., зокрема, листи ДПСУ від 13.10.2022 № 1702/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 27.07.2023 № 2147/ІПК/99-00-21-03-02-06):

«операції Товариства з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту, у тому числі якщо таке вивезення здійснюється на умовах FCA згідно з правилами Інкотермс, підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою ПДВ за умови, що таке вивезення підтверджено належним чином оформленою митною декларацією, в якій, зокрема, вказано, що відправником / експортером товарів є Товариство».

Те, що тут діятимуть ПДВ-правила як для вивезення товару з митної території України, підтверджується і тим, що:

— дата виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) не залежить від дати переходу ризиків на товар або дати переходу права власності;

— митний режим експорту — це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов’язань щодо їх зворотного ввезення (ст. 82 МКУ). При цьому відповідно до ст. 84 МКУ товари, поміщені у митний режим експорту, втрачають статус українських товарів з моменту їх фактичного вивезення за межі митної території України;

— у гр. «Вантажовідправник / експортер» МД зазначаються відомості про відправника відповідно до зовнішньоекономічного договору (контракту) або іншого документа, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту). Тобто в ньому зазначаються відомості про продавця товару;

— при переміщенні товарів через митний кордон України на підставі зовнішньоекономічного договору, укладеного резидентом, декларантом може виступати тільки резидент, яким або від імені якого укладено цей договір (ст. 265 МКУ).

Це все ще раз підтверджує, що навіть якщо право власності на товар перейшло до нерезидента на території України, то все одно, якщо товари вивезено за межі України (що підтверджено МД) і як експортер у МД зазначено продавця, для продавця це є вивезенням товару в митному режимі експорту. А отже, в нього є і право на застосування експортної ставки ПДВ 0 %.

При цьому

Тому якщо між передачею (відвантаженням) товарів нерезиденту і фактичним їх вивезенням є часовий розрив (навіть значний), у продавця товарів ПДВ-зобов’язання за основною ставкою все одно не виникають. Тобто ПЗ за ставкою 20 % до моменту оформлення МД продавець-резидент не нараховує і потім на ставку 0 % не коригує.

Якщо дати оформлення МД та вивезення не збігаються. У ПКУ визначено, що датою виникнення ПЗ з експорту товарів є дата оформлення МД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). При цьому

Такі роз’яснення, зокрема, містяться в листах ДПСУ від 04.01.2024 № 19/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 20.12.2022 № 2270/ІПК/99-00-21-03-02-06, див. також категорію 101.06 БЗ. Позицію фіскалів підтримує і Мінфін (див. лист від 21.03.2019 № 11310-09-63/7948).

Дата завершення процедури митного оформлення експортної операції визначається (ч. 5 ст. 255 МКУ, п. 16 Положення № 450*):

* Положення про митні декларації, затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 № 450.

— при оформленні МД на паперовому носії — за фактом наявності на всіх аркушах паперової МД відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення;

— при електронному декларуванні — за наявності внесеної до МД посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення з використанням електронного підпису чи печатки, що базуються на кваліфікованому сертифікаті відкритого ключа.

Отже, саме на дату завершення митного оформлення МД вважається оформленою. Тому на таку дату при експорті й виникають ПЗ за ставкою 0 %. І на цю дату складається експортна податкова накладна (ПН).

Базою оподаткування при експорті є договірна (контрактна) вартість товарів, зазначена в гр. 42 «Ціна товару» експортної МД. При цьому

тобто за курсом НБУ на день подання МД, відображеним у гр. 23 «Курс валюти» МД (див. Порядок заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затверджений наказом Мінфіну від 30.05.2012 № 651).

Експорт на умовах EXW

Ситуація. Підприємство здійснює експорт товару на умовах EXW. При цьому не знає, чи буде взагалі нерезидент вивозити товар за межі митної території України. На яку дату складати ПН? За яким курсом? Яку ставку ПДВ застосовувати?

Умови EXW. Умови постачання EXW означають, що товар і всі ризики, пов’язані з ним, переходять до покупця в момент самовивезення зі складу продавця або іншого обумовленого місця. Із цієї миті зобов’язання продавця за постачанням вважаються виконаними. Він не відповідає (якщо це не обумовлено особливим чином) за:

— навантаження товару на транспортний засіб, наданий покупцем;

— сплату митних платежів;

— митне оформлення товару, що експортується.

Митне очищення товару як на території країни продавця, так і на території своєї країни здійснює покупець. Продавець зобов’язаний тільки сприяти покупцеві в митному оформленні товару для експорту на умовах EXW.

При цьому Інкотермс не рекомендовано використовувати базис EXW, якщо покупець не матиме можливість виконати експортні митні формальності при вивезенні товару за кордон.

Чи буде експортна ставка ПДВ 0 %? Основне, що тут потрібно врахувати, — на застосування експортної ставки ПДВ 0 % продавець-резидент матиме право, якщо (одночасно):

(1) товари вивезені з митної території України, що підтверджено МД;

(2) в такій МД у гр. 2 «Вантажовідправник / експортер» значиться продавець.

Як і в попередній ситуації, той факт, що при постачанні товару на умовах EXW фактична його передача відбувається на території України (на складі постачальника), справи не змінює. Якщо виконано умови, наведені вище (товар вивезено за межі митної території України, що підтверджено МД), то виконуються умови для застосування ставки ПДВ 0 %.

Це підтверджують і податківці (див., зокрема, лист ДПСУ від 17.02.2021 № 594/ІПК/99-00-21-03-02-06):

«якщо товар передається Товариством нерезиденту на умовах EXW згідно з правилами ІНКОТЕРМС-2020 виключно для фактичного вивезення його за межі митної території України у митному режимі експорту, то таку передачу товару можна розцінювати як складову частину операції з вивезення товару за межі митної території України у митному режимі експорту, яка оподатковується за нульовою ставкою ПДВ, за умови, що таке вивезення підтверджене належним чином оформленою митною декларацією, в якій, зокрема, буде вказано, що відправником / експортером товару є Товариство».

Причому якщо між передачею (відвантаженням) товарів нерезиденту і фактичним їх вивезенням буде часовий розрив, у продавця товарів ПДВ-зобов’язання за основною ставкою все одно не виникають.

Водночас без документування МД вивезення у продавця товару виникає ПДВ-об’єкт за п.п. «а» п. 185.1 ПКУ — постачання товарів на митній території України. Тоді місце їх постачання визначають згідно з п. 186.1 ПКУ.

Отже,

Умови про це краще одразу фіксувати в ЗЕД-контракті. Інакше за невизначеності доведеться застосовувати до операції ставку ПДВ 20 % і нараховувати ПДВ за звичайним правилом першої події.

При цьому варто зазначити, що якщо товар вивозитиметься з митної території України, то самостійно задекларувати такий експорт нерезидент навряд чи зможе. Адже відповідно до ст. 265 МКУ при переміщенні товарів через митний кордон України на підставі зовнішньоекономічного договору, укладеного резидентом, декларантом може виступати тільки резидент, яким або від імені якого укладено цей договір. Отже, якщо товар вивозитиметься нерезидентом з митної території України, то, найімовірніше, нерезидент звернеться до продавця товару — резидента для того, щоб здійснити митне оформлення цього товару (незважаючи на умови EXW). При цьому, зважаючи на умови EXW, митні витрати нерезидент потім має відшкодувати (тобто вони здійснюватимуться за рахунок нерезидента).

У цьому випадку (1) у продавця-експортера буде МД, яка підтверджуватиме вивіз товару за межі митної території України, і (2) продавець-експортер буде зазначений в МД як відправник / експортер. А отже, і виконуватимуться умови для застосування експортної ставки ПДВ 0 %.

Датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у такому разі буде дата завершення процедури митного оформлення (див. ситуацію вище). На дату виникнення ПЗ (оформлення МД) складають експортну ПН. При цьому базу оподаткування (ціну з гр. 42 МД у валюті) перераховують у гривні за курсом НБУ, що діяв на 0 годин дня подання МД до оформлення (ст. 39¹ ПКУ). Тобто за курсом, відображеним у гр. 23 МД.

Експорт без вивозу. Зовсім інша ситуація, якщо продаж товарів нерезиденту здійснюється на умовах EXW без їх фактичного вивезення за межі митної території України.

У такому разі МД не буде. А отже, не буде митного режиму експорту, відповідно не діятиме і експортна ставка ПДВ 0 %. У цьому випадку

Місце постачання товарів у такому випадку (місцезнаходження товару на момент його постачання) — територія України. Тому таке постачання оподатковуватиметься ПДВ за ставкою 20 %. А ПЗ потрібно нараховувати, керуючись правилом «першої події» з п. 187.1 ПКУ — залежно від того, яка подія відбулася раніше:

— чи отримання передоплати від нерезидента (оскільки не здійснюється фактичне вивезення товару за межі України, то п. 187.11 ПКУ не працює);

— чи відвантаження товару нерезиденту. При цьому майте на увазі: відвантаження прямо не пов’язане з передачею ризиків на товар. Відвантаження для цілей ПДВ-обліку означає початок фізичного переміщення зі складу продавця для передачі покупцю або перевізнику.

Відповідно на дату першої події складається і ПН.

За ПДВ-базу приймають договірну вартість товарів, але не нижче мінбази (п. 188.1 ПКУ). При цьому для перерахунку валюти в гривні беремо курс НБУ, що діяв на дату першої події.