06.05.2024
Понятие электронных услуг раскрывает п.п. 14.1.565 НКУ. Электронные услуги — это услуги, которые поставляются через сеть Интернет, автоматизировано, с помощью информационных технологий и преимущественно без вмешательства человека, в том числе путем установки специального приложения на смартфонах, планшетах, телевизионных приемниках или других цифровых устройствах. При этом в п.п. 14.1.565 НКУ уточняется, какие услуги попадают в электронные, а какие к электронным не относятся.
Какие услуги являются электронными
| Подпункт п.п. 14.1.565 НКУ | Электронными услугами считаются: |
| п.п. «а» | поставки электронных экземпляров, подписка на электронные газеты, журналы, книги, предоставление доступа к изображениям, текстам и информации и/или загрузка фотографий, графических изображений, видеоматериалов |
| п.п. «б» | предоставление доступа к базам данных, в том числе пользование поисковыми системами и службами каталогов в сети Интернет |
| п.п. «в» | поставки электронных экземпляров и/или предоставление доступа к аудиовизуальным произведениям, видео- и аудиопроизведениям на заказ, играм, включая поставку услуг по участию в таких играх; поставка услуг по доступу к телепрограммам (каналам) или их пакетов, кроме доступа к телепрограммам одновременно с их транслированием через телевизионную сеть |
| п.п. «г» | предоставление доступа к информационным, коммерческим, развлекательным электронным ресурсам, размещенным, в частности, на платформах общего доступа к информации и видеоматериалов |
| п.п. «г’» | поставка услуг по дистанционному обучению в сети Интернет, проведение и предоставление которого не требует участия человека, в том числе путем предоставления доступа к виртуальным классам, образовательным ресурсам, в которых ученики выполняют задания онлайн, а оценки выставляются автоматически, без участия человека (или с минимальным его участием) |
| п.п. «д» | предоставление облачной услуги в части предоставления вычислительных ресурсов, ресурсов хранения или систем электронных коммуникаций с помощью технологий облачных вычислений |
| п.п. «е» | поставки программного обеспечения и обновлений к нему, в том числе электронных экземпляров, предоставления доступа к ним, а также дистанционное обслуживание программного обеспечения и электронного оборудования |
| п.п. «є» | предоставление рекламных услуг в сети Интернет, мобильных приложениях и на других электронных ресурсах, предоставление рекламного пространства, в том числе путем размещения баннерных рекламных объявлений на веб-сайтах, веб-страницах или веб-порталах |
| К электронным услугам не относятся: | |
| — поставка товаров/услуг, заказ (бронирование) которых осуществляется через Интернет, с помощью мобильных приложений и других электронных ресурсов, а фактическая поставка осуществляется без использования сети Интернет (например, услуг по проживанию, аренде автомобилей, услуг заведений питания по поставке продукции, услуг пассажирского транспорта и пр.); — поставка «неэлектронных» товаров/услуг (т. е. отличных от электронных), в составе которых есть электронные услуги — если стоимость электронных услуг включена в общую стоимость таких товаров/услуг; — поставка услуг по дистанционному обучению в сети Интернет, если сеть Интернет используется исключительно как средство коммуникации между преподавателем и слушателем; — поставка экземпляров произведений в сфере науки, литературы и искусства на материальных носителях; — предоставление консультационных услуг электронной почтой; — предоставление услуг по доступу к сети Интернет | |
Таким образом, электронные услуги — это услуги, которые поставляются автоматизированно посредством электронных каналов связи — через Интернет, без вмешательства человека (и не требуют в момент оказания услуг его участия).
Для НДС-учета услуг важную роль играет место их поставки.
Место поставки электронных услуг определяют по правилам п. 186.31 НКУ — т. е. по местонахождению получателя
А это значит, что такие ВЭД-услуги облагают в следующем порядке:
Место поставки электронных услуг
| Услуги | Норма НКУ | Место поставки | ВЭД-особенности |
| Электронные услуги | по местонахождению получателя* | — электронные услуги, оказанные нерезиденту, — не облагаются НДС | |
| — электронные услуги, полученные от нерезидента, — облагаются НДС | |||
| * При этом местонахождение получателя может определяться, в частности, по: — месту регистрации получателя (если получатель зарегистрирован субъектом хозяйствования), — местонахождению провайдера телекоммуникаций/стране, идентифицируемой по мобильному коду страны SIM-карты/IP-адресу, используемых получателем во время получения услуг (если получатель субъектом хозяйствования не зарегистрирован). | |||
И хотя понятие «электронные услуги» появилось в НКУ после Закона Украины от 03.06.2021 № 1525-IX (регулирующего уплату НДС нерезидентами с электронных услуг, оказанных физлицам — неплательщикам НДС), ввиду чего в п. 186.31 НКУ уточняются правила определения места поставки таких услуг (при их оказании получателям-физлицам), — в действительности правила п. 186.31 являются универсальными и работают не только при поставке электронных услуг нерезидентом получателям-физлицам (неплательщикам НДС), но и при поставке электронных услуг любым субъектам.
Причем о том, что правила определения места поставки электронных услуг, установленные п. 186.31 НКУ, применяются независимо от субъектного состава участников операций, говорят и налоговики. Поэтому по правилам п. 186.31 НКУ определяют место поставки не только при поставке электронных услуг нерезидентом физлицам — неплательщикам НДС, но и в других случаях — например, при поставке электронных услуг получателям-юрлицам (письмо ГНСУ от 10.03.2023 № 546/ІПК/99-00-21-03-02-06), получателям-нерезидентам (письма ГНСУ от 09.02.2023 № 276/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 09.06.2022 № 734/ІПК/99-00-21-03-02-06), а также если такие услуги поставляются резидентом-юрлицом (письмо ГНСУ от 10.02.2022 № 327/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Электронные услуги, оказанные получателю-нерезиденту, не являются объектом НДС (не облагаются НДС). Ведь так как получателем является нерезидент, то место их поставки находится за пределами таможенной территории Украины (письма ГНСУ от 09.02.2023 № 276/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 09.06.2022 № 734/ІПК/99-00-21-03-02-06). Поэтому:
— налоговую накладную (НН) на электронные услуги, оказанные нерезиденту, не составляют. Однако
— поставку таких «запредельных» услуг нерезиденту нужно отразить в «необлагаемой» строке 5 декларации по НДС (с расшифровкой в таблице 1 приложения Д5).
А вот если электронные услуги оказал нерезидент, то НДС-учет будет зависеть от получателя услуг — кому были оказаны услуги.
Если получатели: физлица (граждане и ФЛП) — неплательщики НДС. Если электронные услуги нерезидент оказал физлицам — неплательщикам НДС (обычным гражданам или предпринимателям), то
в таком случае ответственным за уплату НДС с электронных услуг является сам нерезидент (п.п. «д» п.п. 14.1.139, п.п. 9 п. 180.1, ст. 2081 НКУ)
То есть в таком случае нерезидент должен зарегистрироваться плательщиком НДС и сам уплачивать НДС с электронных услуг (см. Информационное письмо ГНСУ от 30.12.2021 № 27).
Поэтому при получении электронных услуг от нерезидента предприниматели — неплательщики НДС (общесистемщики/единоналожники) не будут считаться налоговым агентом нерезидента, не должны уплачивать НДС с услуг нерезидента и подавать Расчет НО по НДС с нерезидентских услуг. А все НДС-обязанности выполнит сам нерезидент.
В связи с этим нерезиденту, оказывающему электронные услуги, для идентификации получателей налоговики рекомендуют, к примеру, использовать анкету заказчика — получателя электронных услуг (см. вопрос 5 Информационного письма ГНСУ от 10.12.2021 № 26). В такой анкете получатель должен указать свой статус: юрлицо; ФЛП (плательщик НДС/неплательщик НДС) или физлицо — не СПД.
Если получатели: ФЛП — плательщики НДС или юрлица (плательщики НДС или неплательщики НДС). А вот если электронные услуги от нерезидента получают (п. 208.1 НКУ):
— предприниматели — плательщики НДС или
— юрлица (плательщики НДС/неплательщики НДС),
то в таком случае работают общие правила НДС-учета услуг, полученных от нерезидента. То есть
в таком случае получатели электронных услуг от нерезидента становятся налоговым агентом нерезидента и должны начислить с электронных услуг нерезидента НДС по правилам ст. 208 НКУ
А это значит, что:
1) получатели — плательщики НДС (юрлица и ФЛП) должны:
— составить и зарегистрировать НН с электронных услуг нерезидента с типом причины «14» по первому событию (подробнее о ее составлении см. отдельную статью этого тематического номера). Причем поскольку электронные услуги (предоставляемые через Интернет), как правило, поставляются на условиях предоплаты, ориентироваться придется больше на оплату. Тем более, что и п. 208.51 НКУ определено, что документом, подтверждающим факт поставки электронных услуг нерезидентом, является любой документ, подтверждающий факт оплаты стоимости таких услуг, в том числе отправленный в электронной форме средствами электронной связи. А также
— отразить такие операции в декларации: НО (в стр. 6) и НК (в стр. 13, если НН зарегистрирована), а
2) получатели — неплательщики НДС (юрлица) должны отчитаться и уплатить налог в месячные сроки (п. 208.4 НКУ, БЗ 101.20), для чего:
— подать Расчет НО по НДС с услуг нерезидента (по форме, утвержденной приказом Минфина от 28.01.2016 № 21, в редакции приказа Минфина от 01.03.2021 № 131) в течение 20 календарных дней, следующих за месяцем получения услуг от нерезидента, и
— уплатить задекларированную сумму НДС с услуг нерезидента в течение 10 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи Расчета.
Подытожим:
| Характер услуг | Получатели электронных услуг | Кто ответственный за уплату НДС |
| Если электронные услуги от нерезидента получают: | Физлица — неплательщики НДС: — физлица (граждане); — ФЛП — неплательщики НДС | нерезидент |
| — юрлица (плательщики НДС и неплательщики НДС); — ФЛП — плательщики НДС | получатель услуг* | |
| * При этом с услуг, полученных от нерезидента, получатель должен начислить НДС по правилам ст. 208 НКУ. | ||
C учетом этих правил — как поясняют налоговики (см. разъяснение ГНСУ от 23.04.2024) — если, к примеру, ФЛП-торговец: (1) уплатил комиссию заграничному маркетплейсу (электронной торговой площадке) за продажу товаров/услуг на его интернет-платформе (либо если комиссия была удержана с ФЛП заграничным маркетплейсом) или (2) если такая комиссия была уплачена ФЛП (удержана с ФЛП) за услуги по рекламе, предоставленные заграничным маркетплейсом на своей интернет-платформе, — такая комиссия (как плата за электронные услуги нерезидента) будет облагаться НДС.
Ведь к электронным услугам согласно п.п. 14.1.565 НКУ, в частности, относятся:
— предоставление доступа к коммерческим электронным ресурсам, размещенным, в частности, на платформах общего доступа (п.п. «г»);
— предоставление рекламных услуг в сети Интернет и на других электронных ресурсах, предоставление рекламного пространства, в том числе путем размещения баннерных рекламных объявлений на веб-сайтах, веб-страницах, веб-порталах (п.п. «є»).
При этом электронные услуги, оказанные нерезидентом, будут облагаться НДС в зависимости от статуса ФЛП (плательщик НДС или неплательщик НДС). И соответственно, если такие электронные услуги нерезидент оказал:
— ФЛП — плательщику НДС — то обязанность по начислению с них НДС возникнет у ФЛП (по правилам ст. 208 НКУ);
— ФЛП — неплательщику НДС — то обязанность по начислению с них НДС возникнет у нерезидента (заграничного маркетплейса) (по правилам ст. 2081 НКУ).
А вот если нерезидент удерживает с ФЛП комиссию за пользование платежными системами, то такая комиссия вообще не будет облагаться НДС — не будет объектом обложения (поскольку место поставки услуг операторов платежных систем определяют по правилам п. 186.4 НКУ — т. е. по поставщику, а он — нерезидент).