06.05.2024
Начислять НДС должны только те лица, которые получают от нерезидента услуги, местом поставки которых является таможенная территория Украины. Определяют место поставки нерезидентских услуг по правилам ст. 186 НКУ (см. статью «Услуги в ВЭД: как определить место поставки?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 37). Если же услуги не относятся к категории услуг, определенных в пп. 186.2, 186.3 и 186.31 НКУ, то местом их поставки в соответствии с п. 186.4 НКУ будет место регистрации их поставщика. А поскольку поставщик услуг — нерезидент, то не будет НДС-объекта и, соответственно, по такой операции не возникает последствий по НДС (см. письмо ГНСУ от 30.08.2022 № 1354/ІПК/99-00-21-03-02-06).
В случае, когда место поставки услуг, полученных от нерезидента, расположено на таможенной территории Украины, именно получатель услуг является ответственным за начисление и уплату НДС (пп. 180.2 и 208.1 НКУ, п. 5 разд. І Порядка № 21*). Более того, этот получатель приравнивается к плательщику НДС для целей применения правил разд. V НКУ по уплате НДС, взысканию налогового долга и привлечению к ответственности за правонарушение в сфере налогообложения (пп. 180.3, 208.5 НКУ).
Касается указанное правило и юридических лиц, и физических лиц — предпринимателей*
Это следует из требований п. 208.1 НКУ, который говорит о правилах налогообложения в случае поставки нерезидентом услуг на территории Украины любому лицу-резиденту — субъекту хозяйствования. Налоговики также отмечают, что обязанность по уплате НДС возлагается на физическое лицо — предпринимателя, которое не зарегистрировано плательщиком НДС и является получателем услуг, в частности, по аренде недвижимости, которая расположена на таможенной территории Украины (см. БЗ 101.20).
* Есть особенности в отношении получателей электронных услуг (см. «Электронные услуги в ВЭД» // «Налоги & бухучет», 2024, № 37).
НО по НДС неплательщик — получатель нерезидентских услуг начисляет исходя (п. 190.2 НКУ):
— из договорной (контрактной) стоимости таких услуг с учетом налогов и сборов (за исключением НДС) — если услуги у нерезидента приобретены;
— из обычной цены услуг (без учета НДС) — если услуги получены от нерезидента безвозмездно.
При этом база налогообложения может также включать налоги и сборы (в частности, НДС), начисленные/уплаченные нерезидентом в своей стране в связи с предоставлением услуг неплательщику-резиденту. При условии, что нерезидент включает их в договорную стоимость предоставленных услуг (см. БЗ 101.20).
НО по НДС при получении неплательщиком НДС услуг от нерезидента возникают на ту же дату, что и для плательщика НДС
То есть по правилу «первого события» (п. 187.8 НКУ):
1) или на дату списания средств со счета в банке в пользу нерезидента в оплату услуг;
2) или на дату оформления документа, который удостоверяет факт предоставления услуг нерезидентом.
Именно на дату возникновения НО (дату, которая случилась раньше) договорную стоимость (базу НДС-обложения) пересчитывают в гривни по курсу НБУ. И уже потом на эту пересчитанную в гривни базу налогообложения «сверху» начисляют НДС в общем случае по ставке 20 % (п. 208.2 НКУ).
В отличие от плательщика НДС, неплательщик на услуги, полученные от нерезидента, не составляет налоговые накладные (п. 208.4 НКУ).
Каким же образом неплательщик НДС — получатель нерезидентских услуг должен начислить и уплатить НДС?
Для этого неплательщику НДС придется подать специальный расчет НО (F/J 0215524) (п. 208.4 НКУ, п. 3 разд. І Порядка № 21). Форма такого расчета НО утверждена приказом Минфина от 28.01.2016 № 21 (в редакции приказа Минфина от 01.03.2021 № 131).
Неплательщик НДС подает расчет НО фискалам только в случае наличия операций по поставке НДС-облагаемых услуг нерезидентами (п. 9 разд. ІІІ Порядка № 21). И только за тот отчетный (налоговый) месяц, в котором такие услуги получены от нерезидента (см. БЗ 101.20). То есть пустой расчет НО в НДС-периодах, когда неплательщик не приобретает у нерезидентов НДС-облагаемые услуги, подавать не нужно.
Также заметьте: расчет НО предназначен исключительно для начисления НО по НДС самим неплательщиком — получателем НДС-облагаемых услуг от нерезидента. Плательщики НДС, которые в дальнейшем приобретают услуги у этого неплательщика, отразить НК на основании расчета НО не могут (см. письмо ГФСУ от 11.02.2019 № 477/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
О собственном заполнении расчета НО Порядок № 21 говорит очень мало (пп. 1 и 2 разд. VII Порядка № 21). Поэтому о заполнении конкретных полей и граф расчета НО придется по большей части догадываться из его формы, а также намеков, которые содержатся в разъяснениях налоговиков. Приведем информацию о некоторых полях и графах расчета НО, которые могут вызвать вопросы (см. таблицу ниже).
Заполняем расчет НО неплательщика НДС
| Поле/графа расчета НО | Описание |
| 02 | Звітний (податковий) період, за який подається |
| Приводят НДС-период, в котором у неплательщика возникли НО по НДС (дату НДС-обязательств определяют согласно п. 187.8 НКУ). Расчет НО составляют за отчетный период, который отвечает календарному месяцу. Следовательно в этом поле указывают год и месяц, в котором возникли НДС-обязательства | |
| 2 | Нерезидент (постійне представництво нерезидента), не зареєстрований як платник податку |
| Указывают наименование (Ф. И. О.) нерезидента, от которого неплательщик НДС получил НДС-облагаемые услуги. На наш взгляд, в этой графе целесообразно через запятую также указать страну, в которой зарегистрирован нерезидент | |
| 3, 4 | Договір про надання робіт/послуг |
| Указывают дату и номер договора, по которому неплательщик приобретает у нерезидента НДС-облагаемые услуги | |
| 5, 6 | Акт виконаних робіт/послуг |
| Приводят дату номер и акта выполненных работ / предоставленных услуг — документа, который удостоверяет факт предоставления услуг нерезидентом. Если первым НДС-событием была предварительная оплата нерезиденту за услуги, эти графы не заполняют | |
| 7 | Объем Обсяг отриманих робіт/послуг (без податку на додану вартість) |
| Указывают объем полученных от нерезидента услуг (без НДС) в гривневом эквиваленте договорной стоимости, определенном по курсу НБУ на дату первого события (пп. 187.8, 190.2 НКУ) | |
| 8, 9 | Нарахована сума податкових зобов’язань |
| Приводят сумму НДС по ставке 20 % (гр. 8) и/или по ставке 7 % (гр. 9) в гривнях, начисленную неплательщиком на базу налогообложения — договорную стоимость полученных от нерезидента услуг | |
Из раздела I «Розрахунок податкових зобов’язань за звітний (податковий) період» значение строки «Усього до нарахування» расчета НО отражается в учете по этому налогу контролирующим органом (п. 2 разд. VII Порядка № 21).
В соответствии с п. 6 разд. I Порядка № 21 расчет НО относится к налоговой отчетности по НДС. Поэтому, ссылаясь на сроки подачи НДС-декларации (п. 203.1 НКУ) и уплаты НО, отраженных в ней (п. 203.2 НКУ), налоговики приходят к заключению, что (см. БЗ 101.20):
не зарегистрированный как плательщик НДС получатель услуг должен подать расчет НО в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца, в котором имеются операции по поставке услуг нерезидентами
Правило переноса срока подачи, если последний день приходится на выходной или праздничный день, для расчета НО тоже работает (п. 49.20 НКУ).
Начисленная в таком расчете НО сумма НДС подлежит уплате в бюджет в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем указанного 20-дневного срока.
А если получатель нерезидентских услуг, не зарегистрированный как плательщик НДС, не подаст расчет НО и не уплатит НДС? Чем ему это грозит?
Еще раз отметим: получатель услуг от нерезидента — неплательщик НДС приравнивается к плательщику в отношении уплаты НДС, взыскания налогового долга и привлечения к ответственности (п. 208.5 НКУ). Заодно расчет НО относится к налоговой НДС-отчетности.
Следовательно в случае неподачи или несвоевременной подачи расчета НО налоговики наложат штраф в размере, определенном п. 120.1 НКУ. То есть — 340 грн, а при повторном нарушении в течение года — 1020 грн (см. БЗ 101.27, разъяснение Южного МУ ГНС по работе с КНП от 22.01.2024).
Несвоевременная уплата налога приводит к штрафу согласно ст. 124 НКУ. Что касается размера самого штрафа за несвоевременную уплату согласованного денежного обязательства, то в общем случае он представляет (п. 124.1 НКУ):
— 5 % суммы налогового долга — при просрочке до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства;
— 10 % суммы налогового долга — если уплата просрочена больше чем на 30 календарных дней.
Однако если налоговики докажут, что нарушение сроков уплаты допущено умышленно, то штраф может составить уже 25 % от суммы неуплаченного (несвоевременно уплаченного) денежного обязательства (п. 124.2 НКУ).
Кроме того, за несвоевременную уплату задекларированного НДС фискалы могут начислить еще и пеню согласно ст. 129 НКУ.
Если вообще не подавать расчет НО и не уплачивать НДС, тогда налоговики самостоятельно доначислят НО и применят штраф по ст. 123 НКУ. Размер штрафа — 10 % от заниженных НО (п. 123.1 НКУ). Но не исключено, что фискалы будут пытаться сразу применить штраф как за умышленное нарушение — в размере 25 % от заниженных НО (п. 123.2 НКУ).
Однако во время ВП (с 01.08.2023) действует норма п.п. 69.37 подразд. 10 разд. ХХ НКУ: если плательщик уплатит доначисленные налоговые обязательства по НУР в течение 30 календарных дней (без обжалования), то штрафные (финансовые) санкции (штрафы), начисленные на сумму такого налогового обязательства, считаются отмененными, а пеня не начисляется.
В любом случае лучше не испытывать судьбу.