07.11.2024
Чтобы ответить на вопрос о последствиях у сторон при возврате улучшенного арендованного имущества, если эти улучшения не компенсируются и на момент возврата их стоимость полностью самортизирована, сначала отметим несколько важных моментов, которые связаны с учетом улучшений у арендатора.
В бухучете расходы на неотделимые от объекта аренды улучшения отражаются как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов (п. 4 разд. ІІ НП(С)БУ 14 «Аренда»). Сначала расходы аккумулируют на счете 153, а потом списывают в Дт счета 117 (Дт 117 — Кт 153). По такому «виртуальному» объекту основных средств (ОЗ) начисляется амортизация (см. статью «Ремонт арендованного помещения» // «Налоги & бухучет», 2023, № 23).
В бухучете срок полезного использования такого «виртуального» необоротного актива можно установить на свое усмотрение. Но,
как правило, его ограничивают сроком аренды (то есть периодом, в течение которого арендатор сможет пользоваться этими улучшениями и соответственно извлекать экономические выгоды от их использования)
А вот в налоговом учете (важно для тех, кто применяет налоговые разницы) для начисления налоговой амортизации (если стоимость улучшений превышает 20 тыс. грн) мы должны учитывать минимально допустимые сроки полезного использования необоротных активов, определенные в п.п. 138.3.3 НКУ. И для такого «виртуального» необоротного актива это будет группа 9 «прочие основные средства» с минимальным сроком полезного использования (!) 12 лет (письмо ГНСУ от 29.01.2024 № 481/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК).
Однако это не является преградой для того, чтобы в бухучете плательщик, который применяет налоговые разницы, ограничил срок полезного использования улучшения сроком действия договора аренды. В таком случае на момент возврата объекта арендодателю (если возврат происходит после окончания срока аренды, то есть нет досрочного возврата) в бухучете это улучшение будет полностью самортизировано. То есть арендодателю уже будет передаваться полностью самортизированное улучшение.
Вот на этом случае (когда возвращается полностью самортизированное в бухучете арендатора улучшение и стоимость улучшений не компенсируется арендодателем) дальше и остановимся.
При этом также отметим, что в общем случае проведения улучшения арендованного имущества — это прерогатива арендодателя. Арендатор же имеет право осуществить улучшение только с разрешения арендодателя (ст. 778 ГКУ). Иначе он не может требовать компенсацию от арендодателя. Если арендодатель не компенсирует расходы арендатора на улучшение, то, как правило, это значит, что (1) или арендатор провел такие улучшения без согласия арендодателя, (2) или арендатор просто решил «подарить» такие улучшения арендодателю.
НДС. Начнем с наиболее проблемного момента учета — это НДС. При возврате улучшенного арендованного имущества (если улучшения являются неотделимыми и не компенсируются арендодателем), по сути, происходит безвозмездная поставка таких улучшений. Безвозмездные поставки тоже являются НДС-облагаемой операцией. НДС при таких поставках начисляется с минбазы. Но вопрос — что здесь брать за минбазу? Как «классифицировать» передачу таких улучшений:
(1) это передача услуг или, (2) принимая во внимание, что улучшения учитываются у арендодателя на счете 117, это будет передача необоротного актива?
Налоговики дают разные разъяснения по этому поводу (см. ниже).
| Передача улучшений — это безвозмездное предоставление услуг | В частности, такое разъяснение содержится в действующей консультации в категории 101.06 БЗ. В ней налоговики говорят, что стоимость некомпенсированных арендодателем улучшений считается безвозмездно предоставленной услугой. А потому при возврате объекта аренды арендатору нужно начислить НДС исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для такого улучшения (то есть исходя из «входящего» налогового кредита с таких улучшений). Так, в разъяснении сказано: «если расходы на улучшение объекта аренды проведены по соглашению арендодателя и не компенсированы арендатору, то при возврате объекта аренды стоимость улучшения считается безвозмездно предоставленной услугой и подлежит обложению НДС по основной ставке, исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для такого улучшения». Причем, судя по всему, они распространяют этот вывод на все случаи, когда стоимость улучшений не возмещается арендодателем (в т. ч. и на случай, когда улучшение на момент возврата объекта аренды уже полностью самортизировано в учете арендатора). Если руководствоваться таким подходом, то арендатору при возврате объекта аренды (на дату такого возврата) нужно составить две НН: первую — на договорную стоимость передачи улучшений, то есть на 0 грн; вторую — на сумму превышения минбазы (с типом причины «15»). База НДС — стоимость приобретения товаров/услуг, использованных для такого улучшения (речь идет о приобретениях, по которым «на входе» был налоговый кредит). Но такие выводы налоговиков являются достаточно спорными. Ведь согласно бухучетным правилам при улучшении объекта аренды арендатор создает необоротный актив. Поэтому логично передачу улучшений арендодателю рассматривать как поставку такого необоротного актива. То есть руководствоваться правилами, как при передаче необоротных активов. А следовательно, минбазу определять исходя из балансовой (остаточной) стоимости улучшения по данным бухучета на начало месяца, в котором он возвращается арендодателю |
| Передача улучшений — это безвозмездная поставка необоротных активов | В частности, такие выводы содержатся в нынешних письмах ГНСУ от 16.04.2024 № 2097/ІПК/99-00-21-03-02; от 16.04.2024 № 2090/ІПК/99-00-21-03-02; от 21.03.2024 № 1523/ІПК/99-00-21-03-02 (ср. ). В них налоговики соглашаются, что поскольку объект улучшения учитывался у арендатора в составе прочих необоротных активов, то при безвозмездной (без компенсации) передаче таких активов будут работать нормы, как при безвозмездной передаче необоротных активов. То есть минбазой НДС (учитывая, что договорная стоимость равна нулю) будет (п. 188.1 НКУ) балансовая (остаточная) стоимость такого необоротного актива по данным (!) бухучета, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется такая операция. Более того, налоговики признают, что поскольку улучшение на момент возврата объекта аренды полностью самортизировано (его балансовая стоимость в бухучете равна нулю), то соответственно никаких «минбазных» НДС здесь не будет. То есть НДС вообще не будет! Об этом, в частности, прямо сказано в письме ГНСУ от 16.04.2024 № 2097/ІПК/99-00-21-03-02: «Арендатор по операции по безвозмездной передаче арендодателю улучшения арендованного помещения, балансовая (остаточная) стоимость которого по данным бухгалтерского учета равна нулю, обязан составить на арендодателя налоговую накладную исходя из фактической цены поставки (равна нулю) и зарегистрировать такую накладную в ЕРНН. Налоговая накладная на сумму, рассчитанную исходя из превышения балансовой (остаточной) стоимости над фактической ценой, в данном случае не составляется». То есть исходя из этих разъяснений, если на момент возврата объекта аренды улучшение полностью самортизировано (и улучшения не компенсируются), нужно только составить и зарегистрировать НН, как на безвозмездную поставку необоротного актива на «нулевую» договорную стоимость (потому что превышения договорной стоимости над минбазой не будет). Но! Учитывая такие разные консультации налоговиков, есть смысл получить индивидуальную налоговую консультацию (ИНК)! При этом, чтобы иметь шансы получить ИНК с выводами, что это поставка необоротного актива, в обращении желательно акцентировать внимание на том, что улучшение было признано активом и учтено в бухгалтерском учете как необоротный актив |
Бухучет. При возврате арендованного имущества
созданный на счете 117 виртуальный объект необоротных активов подлежит списанию
Списание такого актива также должно быть задокументировано (актом на списание). Так, в письме от 27.02.2006 № 31-34000-20-16/4000 Минфин обращал внимание на то, что после расторжения договора аренды необходимо документально оформить не только передачу самого арендованного объекта арендодателю, но и списание созданного арендатором объекта прочих необоротных материальных активов (объекта улучшений).
Поскольку в нашем случае на момент возврата объекта аренды «виртуальный» необоротный актив (стоимость улучшений) в бухучете полностью самортизирован, то нужно лишь отразить списание износа проводкой Дт 132 — Кт 117 на всю сумму стоимости объекта «улучшения».
Налог на прибыль. У малодоходников, которые не корректируют бухфинрезультат на разницы, все будет по правилам бухучета.
У высокодоходников и малодоходников-добровольцев (которые корректируют бухфинрезультат на разницы), если сроки полезного использования улучшения в бухгалтерском и налоговом учете отличаются:
1) в течение периода амортизации «виртуального» объекта необоротных активов (улучшений) должны были бы рассчитываться амортизационные разницы по пп. 138.1 и 138.2 НКУ;
2) при списании улучшения начисляются «ликвидационные» разницы по пп. 138.1 и 138.2 НКУ:
— финрезультат до налогообложения увеличивается на сумму бухгалтерской остаточной стоимости необоротного актива;
— финрезультат до налогообложения уменьшается на налоговую остаточную стоимость необоротного актива.
Бухучет. Основной вопрос, который может возникнуть, — будет ли здесь доход от полученных улучшений?
Учитывая, что улучшения в бухучете арендатора полностью самортизированы, то можно утверждать, что никакого дохода у арендодателя от этих улучшений не возникает (даже если факт проведения этих улучшений и их стоимость будут зафиксированы в акте приема-передачи арендованного имущества).
Но если арендодатель может в дальнейшем извлечь от этих улучшений экономические выгоды, то можно говорить, что все же состоялись улучшения этого имущества и для арендодателя. И получены такие улучшения бесплатно. В таком случае нужно увеличить первоначальную стоимость объекта (Дт 152 — Кт 424, Дт 10 — Кт 152) на справедливую стоимость такого улучшения (восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки). Соответственно увеличенная стоимость будет амортизироваться. И в меру начисления амортизации со стоимости этих улучшений будет признаваться доход (Дт 424 — Кт 745) — пропорционально к начисленной амортизации улучшенного объекта. Но если мы не увеличивали первоначальную стоимость на сумму улучшений (не делали проводок Дт 152 — Кт 424, Дт 10 — Кт 152), то никаких амортизационных расходов от этих улучшений не возникало. Соответственно не из чего будет доначислять и доход.
Правда, может быть и другой риск. Налоговики при проверке могут считать (по аналогии с НДС), что здесь есть просто бесплатное получение услуг по самому факту проведения улучшений, которые не возмещены арендодателем (Кт 71). Но, принимая во внимание то, что речь идет об улучшении имущества, которое к тому же было самортизировано арендодателем, то налоговикам будет трудно доказать сумму полученного дохода.
Налог на прибыль. Никаких дополнительных разниц не предусмотрено.
НДС. Поскольку улучшения получаются без компенсации, то НДС-последствий здесь у арендодателя не будет.
Пример. Арендатор осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества на сумму 240000 грн (в т. ч. НДС — 40000 грн). На момент возврата арендованного имущества (после окончания срока аренды) в бухучете стоимость улучшений полностью самортизировалась (остаточная стоимость «виртуального» объекта необоротных активов равна нулю). А в налоговом учете (арендатор является высокодоходником) их остаточная стоимость составила 36000 грн. Стоимость улучшений не компенсируется арендодателем.
Возврат улучшенного объекта аренды без компенсации (улучшение полностью самортизировано в бухучете арендатора)
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн | |
| дебет | кредит | |||
| Учет у арендатора | ||||
| 1 | Возвращен объект аренды арендодателю(Акт приема-передачи) | — | 01 | 1000000 (условно) |
| 2 | Начислена амортизация за последний месяц аренды | 92 | 132 | 3000 (условно) |
| 3 | Списан «виртуальный» объект необоротных активов (на момент возврата полностью самортизирован)* | 132 | 117 | 200000 |
| * При списании объекта у арендатора-высокодоходника возникнут налоговые разницы: — увеличивающая — финрезультат до налогообложения увеличится на сумму бухучетной стоимости (0 грн); — уменьшающая — финрезультат до налогообложения уменьшится на сумму налоговой стоимости необоротного актива (-36000). | ||||
| 4 | НДС при передаче улучшений | |||
| Вариант 1. Если расцениваем это как поставку необоротного актива*. НДС-последствий не будет, поскольку остаточная стоимость «виртуального» необоротного актива равна нулю | — | — | — | |
| Вариант 2. Если расцениваем это как безвозмездную поставку услуг. Начисляем НДС со стоимости приобретенных с НДС товаров/услуг, использованных для такого улучшения | 949 | 641/НДС | 40000 | |
| * Такой подход, в частности, изложен в письмах ГНСУ от 16.04.2024 № 2097/ІПК/99-00-21-03-02; от 16.04.2024 № 2090/ІПК/99-00-21-03-02; от 21.03.2024 № 1523/ІПК/99-00-21-03-02. Но желательно получить ИНК, которая бы содержала аналогичные выводы! | ||||
| Учет у арендодателя | ||||
| 1 | Возвращен объект аренды | 10 | 10/Аренда | 1000000 (условно) |