Арендованное — не свое. Поэтому перед тем, как начинать ремонтные работы в арендованном помещении, следует, по-видимому, узнать, что говорит об этом закон, и урегулировать все должным образом в договоре.
Что говорит ГКУ
По общим правилам текущий ремонт объекта аренды за свой счет проводит арендатор, если иное не установлено законом или договором (ч. 1 ст. 776 ГКУ).
Зато обязанность по проведению капитального ремонта по умолчанию возложена на арендодателя (ч. 2 ст. 776 ГКУ). Но с той же оговоркой: если иное не установлено договором или законом. То есть стороны по соглашению между собой могут по-своему распределить обязанности по проведению капремонта.
Отдельно от ремонтов ГКУ регулирует вопросы, связанные с улучшением арендованного имущества. Согласно ч. 1 ст. 778 ГКУ
арендатор может осуществить улучшение арендованного имущества только с ведома арендодателя
А как отличить ремонты арендованного помещения от его улучшения? Ответ на этот вопрос важен потому, что от идентификации таких расходов будет зависеть их последующий учет.
Что говорят бухстандарты
Согласно пп. 14, 15 НП(С)БУ 7 «Основные средства» существует два типа ремонта основных средств (ОС):
— обычные ремонты — направлены на поддержание объекта ОС в рабочем состоянии или на восстановление этого рабочего состояния.
Сюда попадает как текущий, так и капитальный ремонт, если последний проводится именно с указанной целью;
— улучшения — направлены на увеличение будущих экономических выгод от эксплуатации основного средства.
Капитальный ремонт в ряду случаев тоже может быть признан улучшением ОС. Но, чтобы сказать, подпадает ли капремонт под улучшение, следует исходить из того, как он повлияет на использование объекта. Например, утепление фасадов, установка более современных электрических, сантехнических и других коммуникаций, системы пожаротушения, дооборудование помещения бомбоубежищем и т. п. будут рассматриваться в учете как улучшения.
Решение о характере и признаках работ, которые осуществляются предприятием, принимает руководитель предприятия
Рассмотрим дальше, как отражать в учете арендатора обычные ремонты и улучшения арендованного помещения.
Как учесть обычный ремонт
Бухучет. Для отделения расходов на ремонты и улучшения арендаторы применяют тот же подход, что и собственники ОС (о нем мы сказали выше). То есть расходы на текущий и капитальный ремонты, которые не приводят к увеличению будущих экономических выгод, включают в расходы отчетного периода в зависимости от направления, по которому используется арендованное помещение, которое ремонтируется. Так, ремонт офиса будет отражен в составе административных расходов (Дт 92), а ремонт склада с готовой продукцией — в составе расходов на сбыт (Дт 93).
При подрядном способе (ремонт выполняет сторонняя организация) расходы на ремонт отражаются проводкой Дт 23/91/92/93/94 — Кт 63, 68. При хозяйственном способе (ремонт осуществляется своими силами) счета расходов будут корреспондировать со счетами стройматериалов (Кт 205), запчастей (Кт 207) и прочих материалов (Кт 201, 209), зарплаты и ЕСВ (Кт 661, 651). Возможна также корреспонденция со счетами МБП (Кт 22), товаров и готовой продукции (Кт 26, 28).
Отметим:
сумма расходов в стоимостном выражении таких ремонтных работ никакого значения не имеет
Определяющей здесь является именно цель, с которой эти работы проводятся.
Налог на прибыль. Налоговый учет ремонтов, направленных на поддержание арендованного помещения в рабочем состоянии, у арендаторов полностью ориентирован на бухучет. Никаких разниц для таких случаев разд. ІІІ НКУ не предусматривает. Разве что сработает общее 30 % ограничение, установленное п.п. 140.5.4 НКУ при приобретениях у неприбыльщиков и нерезидентов из соответствующих перечней.
Вместе с тем в случае ремонта непроизводственного помещения (не предназначенного для использования в хозяйственной деятельности) арендаторы — высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны увеличить финрезультат до налогообложения на сумму расходов, понесенных в связи с ремонтом такого непроизводственного ОС (п. 138.1 и п.п. 138.3.2 НКУ).
Как учесть улучшение
Бухучет. Если ремонтные мероприятия улучшают арендованное помещение, то есть приводят к увеличению будущих экономических выгод, тогда арендатор в своем бухучете их капитализирует (п. 14 НП(С)БУ 7, п. 4 разд. II НП(С)БУ 14 «Аренда»). Поэтому такие расходы сначала собирают по Дт 153.
После завершения улучшающих мероприятий на сумму капитализируемых расходов создают отдельный объект необоротных активов «Улучшения арендованного актива» (Дт 117)
Если, конечно, после окончания улучшений не предусмотрена их компенсация арендодателем — тогда операции отражают как продажу работ.
Амортизируют объект, сформированный из расходов на улучшение арендованного ОС, с месяца, следующего за месяцем завершения работ, одним из двух методов — прямолинейным или производственным (п. 27 НП(С)БУ 7). Срок амортизации улучшений в этом случае целесообразно установить исходя из того, сколько еще времени улучшенный объект будет находиться у арендатора.
Налог на прибыль. В налоговом учете объект ОС появится, только если первоначальная стоимость (без НДС) объекта, отраженная по Дт 117, превышает 20000 грн и при этом объект аренды используется в хоздеятельности предприятия. То есть при условии, что объект вписывается в определение ОС из п.п. 14.1.138 НКУ. Созданный при улучшении объект арендатор относит к ОС группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет (см. БЗ 102.05). В этом случае при улучшении арендованного помещения высокодоходникам нужно помнить об амортизационных разницах (пп. 138.1, 138.2 НКУ).
Если стоимость улучшений не превышает указанный предел, в налоговом учете их к ОС не относят, налоговых амортизационных разниц не рассчитывают (все по бухучету).
Если помещение улучшают повторно
Бухучет. Нужно ли арендатору под каждое новое улучшение создавать отдельный объект ОС? Считаем,
достаточно увеличить стоимость уже имеющегося объекта на субсчете 117
Каждый раз создавать новый объект под каждое из улучшений, по нашему мнению, неправильно, поскольку все улучшения касаются одного и того же арендованного объекта ОС. Здесь уместна аналогия с бухгалтерскими правилами учета улучшений собственных ОС. В соответствии с ними каждое новое улучшение увеличивает первоначальную стоимость улучшаемого объекта (п. 14 НП(С)БУ 7). Такой же логикой следует руководствоваться при отражении улучшений арендованного объекта.
Улучшения (первые/повторные) арендованного помещения учитывают так, как показано в таблице.
Улучшения арендованных ОС
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| Дт | Кт | ||
| Первое улучшение арендованного помещения | |||
| 1 | Отражены расходы на улучшение арендованного помещения (подписан акт) | 153 | 631 |
| 2 | Отражен НК по НДС на основании зарегистрированной НН от строительной организации, которая выполняла улучшение | 644/1 | 631 |
| 641/НДС | 644/1 | ||
| 3 | Оплачены осуществленные улучшения | 631 | 311 |
| 4 | Создан арендатором объект ОС из расходов на улучшение | 117 | 153 |
| Повторные улучшения арендованного помещения | |||
| 1-3 | Расходы на повторное улучшение помещения арендатор также собирает на субсчете 153 (в учете будут сделаны записи, аналогичные операциям 1 — 3) | ||
| 4 | Отнесены на увеличение стоимости уже ранее созданного объекта ОС расходы на повторное улучшение | 117 | 153 |
Налог на прибыль. В налоговом учете повторные улучшения арендованного объекта (независимо от стоимости), считаем, нужно относить на увеличение стоимости созданного ранее объекта ОС группы 9 и амортизировать их в составе такой стоимости. Причем если после повторного улучшения стоимость недорогого объекта, сформированного ранее из предыдущих улучшений на Дт 117, превысит установленный НКУ предел (20000 грн), то для целей налогового учета этот объект тоже превратится в ОС.
По версии же налоговиков, на все повторные улучшения арендованного объекта в налоговом учете нужно создавать отдельные (новые) объекты ОС группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет
Об этом они указывали в письмах ГНСУ от 16.09.2019 № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК и от 02.09.2019 № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК (ср. ).
В итоге растягивается срок амортизации. Следовательно, снижается сумма налоговой амортизации за период у арендатора. Это очевидный минус для плательщиков — такая позиция фискалов.
Хотя для недорогих улучшений (до 20000 грн) такая позиция налоговиков даже выгодна арендаторам — в налоговом учете они не сформируют ОС, а вся стоимость таких улучшений быстрее уменьшит прибыльный объект по бухучетным срокам амортизации.
НДС-учет
Сумы входящего НДС по расходам на ремонт и улучшение объекта аренды арендатор имеет право отнести в состав налогового кредита в общем порядке (п. 198.3 НКУ). Но если арендованное помещение используется в нехозяйственной деятельности или в необлагаемых налогом операциях, начисляют компенсирующие налоговые обязательства по НДС (п. 198.5 НКУ).
Выводы
- Бухгалтерский учет ремонтов арендованного помещения зависит от направленности мероприятий, которые проводятся (поддержка помещения в рабочем состоянии или его улучшение с увеличением будущих экономических выгод).
- Стоимость обычного ремонта, который имеет целью поддержание объекта аренды в рабочем состоянии, арендатор относит на расходы периода. Стоимость улучшений капитализирует, создавая отдельный объект прочих необоротных материальных активов (Дт 117).
- Налоговый учет обычных ремонтов, направленных на поддержание арендованного помещения в рабочем состоянии, полностью ориентирован на бухгалтерский учет.
- Если же имеет место улучшение арендованного помещения, высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам надо учитывать ряд нюансов (принадлежность объекта, созданного из стоимости улучшений, к ОС; минимальный срок его амортизации; необходимость рассчитывать по такому объекту амортизационные разницы, установленные пп. 138.1 и 138.2 НКУ).
- Повторные улучшения арендованного помещения должны увеличивать стоимость уже ранее созданного арендатором объекта ОС на Дт 117. Фискалы же требуют в налоговом учете арендатора из стоимости повторных улучшений создавать отдельные новые объекты группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет.
