17.12.2012
ДОХОДЫ, РАСХОДЫ И ФИНАНСОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
УЧЕТ РАСХОДОВ (ДОХОДОВ) ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, доходах, активах и обязательствах по налогу на прибыль установлены П(С)БУ 17, применять который должны все плательщики налога на прибыль, кроме субъектов малого предпринимательства, составляющих финансовую отчетность согласно П(С)БУ 25, и предприятий, которые согласно законодательству составляют финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности.
В соответствии с П(С)БУ 17 расходами (доходом) по налогу на прибыль в Отчете о финансовых результатах признается текущий налог на прибыль и отсроченный налог на прибыль (отсроченные налоговые обязательства, отсроченные налоговые активы).
| Расходы (доход) по налогу на прибыль | = | Текущий налог | ± | Отсроченный налог |
Текущим налогом на прибыль принято называть сумму налога на прибыль, определенную в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством.
Начисление текущего налога на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете записью:
— Дт 981 «Налог на прибыль от обычной деятельности»;
— Кт 641 «Расчеты по налогам» (субсчет или аналитический счет «Расчеты по налогу на прибыль»).
Отсроченный налог на прибыль — сумма налога на прибыль, которая признана отсроченным налоговым активом (ОНА) или отсроченным налоговым обязательством (ОНО).
Если ОНА больше чем ОНО (т. е. свернуто получается ОНА), то отсроченный налог на прибыль в сумме «свернутого ОНА» отражается следующим образом:
— Дт 17 «Отсроченные налоговые активы»;
— Кт 641 «Расчеты по налогам» (субсчет или аналитический счет «Расчеты по налогу на прибыль»).
Если же ОНО больше чем ОНА (т. е. свернуто получается ОНО), то отсроченный налог на прибыль в сумме «свернутого ОНО» отражается следующим образом:
— Дт 981 «Налог на прибыль от обычной деятельности»;
— Кт 54 «Отсроченные налоговые обязательства».
Расходы по налогу на прибыль с учетом отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств
Сумма текущего налога на прибыль составила 15 тыс. грн. Два варианта знака отсроченного налога:
1) ОНА — 5000 грн.;
2) ОНО — 3000 грн.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | ||
| 1 | Если имеет место ОНА | |||||
| 1.1 | Начислен текущий налог на прибыль | 981 | 641 | 10000,00 | — | — |
| 1.2 | Отражена сумма ОНА | 17 | 641 | 5000,00 | — | — |
| 2 | Если имеет место ОНО | |||||
| 2.1 | Начислен текущий налог на прибыль | 981 | 641 | 15000,00 | — | — |
| 2.2 | Отражена сумма ОНО | 981 | 54 | 3000,00 | — | — |
ОНА и ОНО возникают вследствие отличия балансовой стоимости актива или обязательства от налоговой базы этого актива или обязательства:
1. БСА > НБА => ОНО = (БСА - НБА) х 21 %*;
2. БСА < НБА => ОНА = (НБА - БСА) х 21 %*;
3. БСО > НБО => ОНА = (БСО - НБО) х 21 %*;
4. БСО < НБО => ОНО = (НБО - БСО) х 21 %*,
где БСА — балансовая стоимость актива (учетная оценка актива);
БСО — балансовая стоимость обязательства (учетная оценка обязательства);
НБА — налоговая база (оценка) актива;
НБО — налоговая база (оценка) обязательства.
* Ставка налога на прибыль указана для 2012 года.
Налоговая база актива или обязательства определяется в той сумме, которая используется в целях налогообложения этого актива или обязательства при определении налога на прибыль.
Руководствуясь приведенными выше правилами, на дату баланса следует анализировать отраженные в бухучете активы и обязательства на предмет наличия временных налоговых разниц, и там, где они есть, определить размер ОНА и ОНО.
В таблице представлен перечень статей баланса, которые требуют повышенного внимания с точки зрения вероятности наличия временных разниц:
| Статья баланса | Код строки | Данные бухгалтерского учета |
| АКТИВ БАЛАНСА | ||
| I. Необоротные активы |
|
|
| Нематериальные активы: |
|
|
| остаточная стоимость | 010 | Разница между значениями сальдо Дт 12 и сальдо Кт 133 |
| Основные средства: |
|
|
| остаточная стоимость | 030 | Разница между значениями сальдо Дт 101-109 и 11 и сальдо Кт 131 и 132 |
| Справедливая (остаточная) стоимость инвестиционной недвижимости | 055 | Разница между значениями сальдо Дт 100 и сальдо Кт 135 |
| II. Оборотные активы |
|
|
| Незавершенное производство | 120 | Сальдо Дт 23 и 25 |
| Готовая продукция | 130 | Сальдо Дт 26 |
| Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги |
|
|
| чистая реализационная стоимость | 160 | Разница между значениями сальдо Дт 36 и сальдо Кт 38 |
| Дебиторская задолженность по расчетам: |
|
|
| по начисленным доходам | 190 | Сальдо Дт 373* |
| Прочая текущая дебиторская задолженность | 210 | Разница между значениями сальдо Дт 372, 374, 375, 377, 685, 65,66 и сальдо Кт 38 |
| III. Расходы будущих периодов | 270 | Сальдо Дт 39 |
| ПАССИВ БАЛАНСА | ||
| II. Обеспечение предстоящих расходов и платежей |
|
|
| Обеспечение выплат персоналу | 400 | Сальдо Кт 471, 472, 477 |
| Прочие обеспечения | 410 | Сальдо Кт 473, 474, 478 |
| V. Доходы будущих периодов | 630 | Сальдо Кт 69 |
| * Только в части выплат, которые повлияют на величину налогооблагаемой прибыли. | ||
Как правильно отразить отсроченные налоги прошедших отчетных периодов с учетом отсроченных налогов текущего отчетного периода?
Перечислим все возможные варианты с учетом того, что по сравнению с предыдущим годом знак отсроченного налога на прибыль может остаться прежним, а может и измениться.
1. Знак отсроченного налога не меняется:
а) отсроченные налоговые активы (ОНА) увеличиваются;
б) ОНА уменьшаются;
в) отсроченные налоговые обязательства (ОНО) увеличиваются;
г) ОНО уменьшаются.
2. Знак отсроченного налога меняется:
а) ОНА заменяются на ОНО;
б) ОНО заменяются на ОНА.
В случае, когда знак отсроченного налога не меняется, необходимо либо доначислить, либо уменьшить сальдо такого налога на 31 декабря отчетного года на соответствующую величину.
Если же знак отсроченного налога меняется, то нужно списать прошлогоднее сальдо отсроченного налога и отразить расходы по налогу на прибыль отчетного года в обычном порядке.
Приведем пример, иллюстрирующий действия бухгалтера в каждом из шести перечисленных выше вариантов «поведения» отсроченного налога.
Расходы по налогу на прибыль с учетом числящихся на балансе отсроченных налоговых обязательств и отсроченных налоговых активов
Согласно Декларации по налогу на прибыль за 20Х1 год сумма начисленного текущего налога на прибыль составила 40 тыс. грн. «Поведение» отсроченного налога на прибыль в различных вариантах и порядок его отражения представлены в таблице.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | ||
| дебет | кредит | сумма | ||
| 1 | Знак отсроченного налога НЕ МЕНЯЕТСЯ | |||
| 1а | ОНА увеличиваются (на 31.12.20Х0 г. — 5000,00 грн., на 31.12.20Х1 г. — 8000,00 грн.) | |||
| Доначислены ОНА | 17 | 641 | 3000,00 | |
| Отражены расходы по налогу на прибыль | 981 | 641 | 37000,00 | |
| 1б | ОНА уменьшаются на 31.12.20Х0 г. — 8000,00 грн., на 31.12.20Х1 г. — 5000,00 грн.) | |||
| Уменьшено сальдо ОНА | 981 | 17 | 3000,00 | |
| Отражен налог на прибыль по данным Декларации по налогу на прибыль | 981 | 641 | 40000,00 | |
| 1в | ОНО увеличиваются (на 31.12.20Х0 г. — 5000,00 грн., на 31.12.20Х1 г. — 8000,00 грн.) | |||
| Доначислены ОНО | 981 | 54 | 3000,00 | |
| Отражен налог на прибыль по данным Декларации по налогу на прибыль | 981 | 641 | 40000,00 | |
| 1г | ОНО уменьшаются (на 31.12.20Х0 г. — 8000,00 грн., на 31.12.20Х1 г. — 5000,00 грн.) | |||
| Уменьшено сальдо ОНО | 54 | 641 | 3000,00 | |
| Отражены расходы по налогу на прибыль | 981 | 641 | 37000,00 | |
| 2 | Знак отсроченного налога МЕНЯЕТСЯ | |||
| 2а | ОНА заменяются на ОНО (ОНА на 31.12.20Х0 г. — 2000,00 грн., ОНО на 31.12.20Х1 г. — 1000,00 грн.) | |||
| Списаны ОНА за прошлый год | 981 | 17 | 2000,00 | |
| Отражены ОНО | 981 | 54 | 1000,00 | |
| Отражен налог на прибыль по данным Декларации по налогу на прибыль | 981 | 641 | 40000,00 | |
| 2б | ОНО заменяются на ОНА (ОНО на 31.12.20Х0 г. — 1000,00 грн., ОНА на 31.12.20Х1 г. — 2000,00 грн.) | |||
| Списаны ОНО за прошлый год | 54 | 641 | 1000,00 | |
| Отражены ОНА | 17 | 641 | 2000,00 | |
| Отражены расходы по текущему налогу на прибыль (40000 грн. - 3000 грн.) | 981 | 641 | 37000,00 | |
Анализ баланса на предмет наличия временных налоговых разниц и отражение расходов по налогу на прибыль с учетом отсроченного налога
В таблице показан расчет суммы отсроченного налога на прибыль. В ней проанализированы счета активов и обязательств, которые могут быть источником временных налоговых разниц, сопоставлены учетная оценка и налоговая база по состоянию на 31.12.20ХХ г., определены значения временных разниц и суммы отсроченных налоговых активов и обязательств (16 % соответствующих временных разниц).
| Код балансового счета | Сальдо счета на конец 20ХХ года, грн. | Оценка актива (обязательства), грн. | Значение временных разниц, грн. | Отсроченный налог (16 %), грн. | |||
| учетная (УБ) | налоговая (НБ) | вычитаемых (ВРВ) | налогооблагаемых (ВРН) | ОНА гр. 5 х 16 % | ОНО гр. 6 х 16 % | ||
| Активы ((УБ > НБ) = ВРН, (УБ < НБ) = ВРН) | |||||||
| 10, 11* — 13 | 193289,91 | 193289,91 | 189764,66 | — | 3525,25 | — | 564,04 |
| 12* — 13 | 1663,15 | 1663,15 | 291,67 | — | 1371,48 | — | 219,44 |
| 39 | 750,00 | 750,00 | — | — | 750,00 | — | 120,00 |
| Обязательства ((УБ < НБ) = ВРН, (УБ > НБ) = ВРН)) | |||||||
| 47 | 27911,05 | 27911,05 | 0,00 | 27911,05 | — | 4465,77 | — |
| Итого | 27911,05 | 5646,73 | 4465,77 | 903,48 | |||
| * Без учета непроизводственных. | |||||||
Таким образом, на конец отчетного года в учете должны быть отражены ОНА (Дт сч. 17) в сумме 4465,77 грн. и ОНО (Кт сч. 54) в сумме 903,48 грн. В Балансе сумма ОНА и ОНО отражается свернуто, если уплата налога на прибыль контролируется одним и тем же налоговым органом (а для одного плательщика налога так оно и есть). Таким образом, на конец отчетного периода в Форме № 1 по стр. 070 гр. 4 должны быть отражены ОНА в сумме 3562,29 грн. (4465,77 грн. - 903,48 грн.). Налогооблагаемая прибыль, рассчитанная согласно НК, — 48100 грн. Следовательно, текущий налог на прибыль (16 % суммы налогооблагаемой прибыли) — 7696 грн. Предположим, ОНА за год увеличились на 1478,42 грн., а ОНО за год увеличились на 179,02 грн. Тогда в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дт субсч. 981 — Кт субсч. 641/Приб. — 7696,00 грн. (на сумму текущего налога на прибыль);
Дт субсч. 981 — Кт сч. 54 — 179,02 грн. (на сумму увеличения ОНО);
Дт сч. 17 — Кт субсч. 981 — 1478,42 грн. (на сумму увеличения ОНА).
Списание доходов и расходов (в том числе по налогу на прибыль) на финансовый результат отражается следующими записями:
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | ||
| дебет | кредит | сумма | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Доход от реализации продукции списан на финансовый результат | 701 | 791 | 194516,67 |
| 2 | Доход от реализации товаров списан на финансовый результат | 702 | 791 | 175000,00 |
| 3 | Доход от операционной курсовой разницы списан на финансовый результат | 714 | 791 | 150,00 |
| 4 | Списана себестоимость реализованной продукции на финансовый результат | 791 | 901 | 154711,14 |
| 5 | Списана себестоимость реализованных товаров на финансовый результат | 791 | 902 | 118761,85 |
| 6 | Списаны административные расходы на финансовый результат | 791 | 92 | 14143,77 |
| 7 | Списаны расходы на сбыт на финансовый результат | 791 | 93 | 5808,85 |
| 8 | Списаны недостачи и потери от порчи ценностей на финансовый результат | 791 | 947 | 332,63 |
| 9 | Списаны прочие операционные расходы на финансовый результат | 791 | 949 | 675,79 |
| 10 | Начислен текущий налог на прибыль | 981 | 641/«Налог на прибыль» | 7696,00 |
| 11 | Отражены отсроченные налоговые активы | 981 | 54 | 179,02 |
| 12 | Отражены отсроченные налоговые активы | 17 | 981 | 1478,42 |
| 13 | Списаны на финансовый результат расходы по налогу на прибыль | 791 | 981 | 6396,60 |
| 14 | Финансовый результат обычной деятельности включен в состав нераспределенной прибыли | 791 | 441 | 68836,04 |