Облік витрат (доходів) з податку на прибуток

ДОХОДИ, ВИТРАТИ ТА ФІНАНСОВИЙ РЕЗУЛЬТАТ ДІЯЛЬНОСТІ

 

ОБЛІК ВИТРАТ (ДОХОДІВ) З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК

 

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, доходи, активи та зобов’язання з податку на прибуток установлені П(С)БО 17, застосовувати який повинні всі платники податку на прибуток, крім суб’єктів малого підприємництва, що складають фінансову звітність згідно з П(С)БО 25, і підприємств, які згідно із законодавством складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності.

Відповідно до П(С)БО 17 витратами (доходом) з податку на прибуток у Звіті про фінансові результати визнається поточний податок на прибуток та відстрочений податок на прибуток (відстрочені податкові зобов’язання, відстрочені податкові активи).

Витрати (дохід) з податку на прибуток

=

Поточний податок

±

Відстрочений податок

Поточним податком на прибуток прийнято називати суму податку на прибуток, визначену у звітному періоді відповідно до податкового законодавства.

Нарахування поточного податку на прибуток за звітний період відображається в бухгалтерському обліку записом:

— Дт 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності»;

— Кт 641 «Розрахунки за податками» (субрахунок або аналітичний рахунок «Розрахунки з податку на прибуток»).

Відстрочений податок на прибуток — сума податку на прибуток, визнана відстроченим податковим активом (ВПА) або відстроченим податковим зобов’язанням (ВПЗ).

Якщо ВПА більш ніж ВПЗ (тобто згорнуто виходить ВПА), то відстрочений податок на прибуток в сумі «згорнутого ВПА» відображається таким чином:

— Дт 17 «Відстрочені податкові активи»;

— Кт 641 «Розрахунки за податками» (субрахунок або аналітичний рахунок «Розрахунки за податками на прибуток»).

Якщо ж ВПЗ більш ніж ВПА (тобто згорнуто виходить ВПЗ), то відстрочений податок на прибуток у сумі «згорнутого ВПЗ» відображається таким чином:

— Дт 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності»;

— Кт 54 «Відстрочені податкові зобов’язання».

 

Витрати з податку на прибуток з урахуванням відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань

Сума поточного податку на прибуток склала 15 тис. грн. Два варіанти знаку відстроченого податку:

1) ВПА — 5000 грн.;

2) ВПЗ — 3000 грн.

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
		дебет	кредит	сума	доходи	витрати
1	Якщо має місце ВПА
1.1	Нараховано поточний податок на прибуток	981	641	10000,00	—	—
1.2	Відображено суму ВПА	17	641	5000,00	—	—
2	Якщо має місце ВПЗ
2.1	Нараховано поточний податок на прибуток	981	641	15000,00	—	—
2.2	Відображено суму ВПЗ	981	54	3000,00	—	—

　

ВПА і ВПЗ виникають унаслідок відмінності балансової вартості активу або зобов’язання від податкової бази цього активу або зобов’язання:

1. БВА > ПБА => ВПЗ = (БВА - ПБА) х 21 %*;

2. БВА < ПБА => ВПА = (ПБА - БВА) х 21 %*;

3. БСО > ПБО => ВПА = (БСО - ПБО) х 21 %*;

4. БСО < ПБО => ВПЗ = (ПБО - БСО) х 21 %*,

де БВА — балансова вартість активу (облікова оцінка активу);

БСО — балансова вартість зобов’язання (облікова оцінка зобов’язання);

ПБА — податкова база (оцінка) активу;

ПБО — податкова база (оцінка) зобов’язання.

* Ставку податку на прибуток зазначено для 2012 року.

 

Податкова база активу або зобов’язання визначається в тій сумі, що використовується в цілях оподаткування цього активу або зобов’язання при визначенні податку на прибуток.

Керуючись наведеними вище правилами, на дату балансу слід аналізувати відображені в бухобліку активи та зобов’язання на предмет наявності тимчасових податкових різниць, і там, де вони є, визначити розмір ВПА і ВПЗ.

У таблиці представлено перелік статей балансу, що вимагають підвищеної уваги з погляду ймовірності наявності тимчасових різниць:

Стаття балансу	Код рядка	Дані бухгалтерського обліку
АКТИВ БАЛАНСУ
I. Необоротні активи
Нематеріальні активи:
залишкова вартість	010	Різниця між значеннями сальдо Дт 12 і сальдо Кт 133
Основні засоби:
залишкова вартість	030	Різниця між значеннями сальдо Дт 101 — 109 і 11 і сальдо Кт 131 і 132
Справедлива (залишкова) вартість інвестиційної нерухомості	055	Різниця між значеннями сальдо Дт 100 і сальдо Кт 135
II. Оборотні активи
Незавершене виробництво	120	Сальдо Дт 23 і 25
Готова продукція	130	Сальдо Дт 26
Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги
чиста реалізаційна вартість	160	Різниця між значеннями сальдо Дт 36 і сальдо Кт 38
Дебіторська заборгованість за розрахунками:
за нарахованими доходами	190	Сальдо Дт 373*
Інша поточна дебіторська заборгованість	210	Різниця між значеннями сальдо Дт 372, 374, 375, 377, 685, 65,66 і сальдо Кт 38
III. Витрати майбутніх періодів	270	Сальдо Дт 39
ПАСИВ БАЛАНСУ
II. Забезпечення майбутніх витрат і платежів
Забезпечення виплат персоналу	400	Сальдо Кт 471, 472, 477
Інші забезпечення	410	Сальдо Кт 473, 474, 478
V. Доходи майбутніх періодів	630	Сальдо Кт 69
* Тільки в частині виплат, що вплинуть на величину оподатковуваного прибутку.

　

Як правильно відобразити відстрочені податки минулих звітних періодів з урахуванням відстрочених податків поточного звітного періоду?

Перелічимо всі можливі варіанти з урахуванням того, що порівняно з попереднім роком знак відстроченого податку на прибуток може залишитися тим самим, а може і змінитися.

1. Знак відстроченого податку не змінюється:

а) відстрочені податкові активи (ВПА) збільшуються;

б) ВПА зменшуються;

в) відстрочені податкові зобов’язання (ВПЗ) збільшуються;

г) ВПЗ зменшуються.

2. Знак відстроченого податку змінюється:

а) ВПА замінюються на ВПЗ;

б) ВПЗ замінюються на ВПА.

Якщо знак відстроченого податку не змінюється, необхідно або донарахувати, або зменшити сальдо такого податку на 31 грудня звітного року на відповідну величину.

Якщо ж знак відстроченого податку змінюється, то потрібно списати торішнє сальдо відстроченого податку та відобразити витрати з податку на прибуток звітного року у звичайному порядку.

Наведемо приклад, що ілюструє дії бухгалтера в кожному з шести перелічених вище варіантів «поведінки» відстроченого податку.

 

Витрати з податку на прибуток з урахуванням відстрочених податкових зобов’язань, що значаться на балансі, і відстрочених податкових активів

Згідно з Декларацією з податку на прибуток за 20Х1 рік сума нарахованого поточного податку на прибуток склала 40 тис. грн. «Поведінку» відстроченого податку на прибуток у різних варіантах і порядок його відображення наведено в таблиці.

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік
		дебет	кредит	сума
1	Знак відстроченого податку НЕ ЗМІНЮЄТЬСЯ
1а	ВПА збільшуються (на 31.12.20Х0 р. — 5000,00 грн., на 31.12.20Х1 р. — 8000,00 грн.)
	Донараховано ВПА	17	641	3000,00
	Відображено витрати з податку на прибуток (40000,00 грн. - 3000,00 грн.)	981	641	37000,00
1б	ВПА зменшуються (на 31.12.20Х0 р. — 8000,00 грн., на 31.12.20Х1 р. — 5000,00 грн.)
	Зменшено сальдо ВПА	981	17	3000,00
	Відображено податок на прибуток за даними Декларації з податку на прибуток	981	641	40000,00
1в	ВПЗ збільшуються (на 31.12.20Х0 р. — 5000,00 грн., на 31.12.20Х1 р. — 8000,00 грн.)
	Донараховано ВПЗ	981	54	3000,00
	Відображено податок на прибуток за даними Декларації з податку на прибуток	981	641	40000,00
1г	ВПЗ зменшуються (на 31.12.20Х0 р. — 8000,00 грн., на 31.12.20Х1 р. — 5000,00 грн.)
	Зменшено сальдо ВПЗ	54	641	3000,00
	Відображено витрати з податку на прибуток (40000 грн. - 3000 грн.)	981	641	37000,00
2	Знак відстроченого податку ЗМІНЮЄТЬСЯ
2а	ВПА замінюються на ВПЗ (ВПА на 31.12.20Х0 р. — 2000,00 грн., ВПЗ на 31.12.20Х1 р. — 1000,00 грн.)
	Списано ВПА за минулий рік	981	17	2000,00
	Відображено ВПЗ	981	54	1000,00
	Відображено податок на прибуток за даними Декларації з податку на прибуток	981	641	40000,00
2б	ВПЗ замінюються на ВПА (ВПЗ на 31.12.20Х0 р. — 1000,00 грн., ВПА на 31.12.20Х1 р. — 2000,00 грн.)
	Списано ВПЗ за минулий рік	54	641	1000,00
	Відображено ВПА	17	641	2000,00
	Відображено витрати з поточного податку на прибуток (40000 грн. - 3000 грн.)	981	641	37000,00

　

Аналіз балансу на предмет наявності тимчасових податкових різниць і відображення витрат з податку на прибуток з урахуванням відстроченого податку

У таблиці показано розрахунок суми відстроченого податку на прибуток. У ній проаналізовано рахунки активів та зобов’язань, які можуть бути джерелом тимчасових податкових різниць, зіставлені облікова оцінка та податкова база станом на 31.12.20ХХ р., визначені значення тимчасових різниць та суми відстрочених податкових активів і зобов’язань (16 % відповідних тимчасових різниць).

Код балансо-вого рахунка	Сальдо рахунка на кінець 20ХХ року, грн.	Оцінка активу (зобов’язання), грн.		Значення тимчасових різниць, грн.		Відстрочений податок (16 %), грн.
		облікова (ОБ)	податкова (ПБ)	тих, що віднімаються (ТРВ)	оподат-ковуваних (ТРО)	ВПА гр. 5 х 16 %	ВПЗ гр. 6 х 16 %
Активи ((ОБ > ПБ) = ТРО, (ОБ < ПБ) = ТРО)
10, 11* — 13	193289,91	193289,91	189764,66	—	3525,25	—	564,04
12* — 13	1663,15	1663,15	291,67	—	1371,48	—	219,44
39	750,00	750,00	—	—	750,00	—	120,00
Зобов’язання ((ОБ < ПБ) = ТРО, (ОБ > ПБ) = ТРО)
47	27911,05	27911,05	0,00	27911,05	—	4465,77	—
Разом				27911,05	5646,73	4465,77	903,48
* Без урахування невиробничих.

　

Таким чином, на кінець звітного року в обліку має бути відображено ВПА (Дт рах. 17) у сумі 4465,77 грн. і ВПЗ (Кт рах. 54) у сумі 903,48 грн. У Балансі сума ВПА і ВПЗ відображається згорнуто, якщо сплата податку на прибуток контролюється одним і тим самим податковим органом (а для одного платника податку так воно і є). Таким чином, на кінець звітного періоду у Формі № 1 за ряд. 070 гр. 4 мають бути відображені ВПА у сумі 3562,29 грн. (4465,77 грн. - 903,48 грн.). Прибуток оподаткування, розрахований згідно з ПК, — 48100 грн. Отже, поточний податок на прибуток (16 % суми оподатковуваного прибутку ) — 7696 грн. Припустимо, ВПА за рік збільшилися на 1478,42 грн., а ВПЗ за рік збільшилися на 179,02 грн. Тоді в бухгалтерському обліку буде зроблено такі записи:

Дт субрах. 981 — Кт субрах. 641/Приб. — 7696,00 грн. (на суму поточного податку на прибуток);

Дт субрах. 981 — Кт рах. 54 — 179,02 грн. (на суму збільшення ВПЗ);

Дт рах. 17 — Кт субрах. 981 — 1478,42 грн. (на суму збільшення ВПА).

Списання доходів і витрат (зокрема з податку на прибуток) на фінансовий результат відображається такими записами:

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік
		дебет	кредит	сума
1	2	3	4	5
1	Дохід від реалізації продукції списано на фінансовий результат	701	791	194516,67
2	Дохід від реалізації товарів списано на фінансовий результат	702	791	175000,00
3	Дохід від операційної курсової різниці списано на фінансовий результат	714	791	150,00
4	Списано собівартість реалізованої продукції на фінансовий результат	791	901	154711,14
5	Списано собівартість реалізованих товарів на фінансовий результат	791	902	118761,85
6	Списано адміністративні витрати на фінансовий результат	791	92	14143,77
7	Списано витрати на збут на фінансовий результат	791	93	5808,85
8	Списано недостачі та втрати від псування цінностей на фінансовий результат	791	947	332,63
9	Списано інші операційні витрати на фінансовий результат	791	949	675,79
10	Нараховано поточний податок на прибуток	981	641/«Податок на прибуток»	7696,00
11	Відображено відстрочені податкові активи	981	54	179,02
12	Відображено відстрочені податкові активи	17	981	1478,42
13	Списано на фінансовий результат витрати з податку на прибуток	791	981	6396,60
14	Фінансовий результат звичайної діяльності включено до складу нерозподіленого прибутку	791	441	68836,04