Политика предприятия в учете
Традиционно, готовясь к новому отчетному году, предприятия устанавливают либо уточняют собственную учетную политику. От того, насколько продумана такая политика, напрямую будут зависеть итоговые показатели их финансовой отчетности.
Раскрытию понятия «учетная политика», освещению базовых принципов ее формирования и случаев пересмотра посвящена эта статья.
Нина КОСТЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Предписания нормативных актов в области бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности требуют от хозяйствующего субъекта из года в год строго придерживаться неизменных правил. В дальнейшем это позволит сопоставить финансовую информацию за различные периоды и увидеть картину имущественного и финансового положения предприятия, что, в свою очередь, повлияет на выводы и действия пользователей финансовой отчетности. Главным фактором, влияющим при этом на объективность, достоверность и однозначность толкования предоставленной информации, является грамотный выбор предприятием учетной политики.
Сущность учетной политики
Основополагающие правила и принципы ведения бухгалтерского учета, обеспечивающие доступность и полезность финансовой информации, установлены
Законом о бухучете. При этом национальное бухгалтерское законодательство, идя по пути сближения с международными стандартами формирования финансовой отчетности и, как следствие, отказываясь от жесткого нормативного регулирования отражения в учете и отчетности отдельных хозяйственных операций, предоставляет возможность предприятиям самостоятельно принимать решение об установлении учетной политики. Иначе говоря, хозяйствующие субъекты должны сегодня вести учет и составлять отчетность исходя из самостоятельно разработанной в зависимости от особенностей деятельности и условий хозяйствования учетной политики, а не только на основе норм, регламентированных государством.Несмотря на предоставленное
п. 3 ст. 11 Закона о бухучете субъектам малого предпринимательства право подавать сокращенную финансовую отчетность, формировать учетную политику и четко ей следовать такие субъекты обязаны наравне с другими предприятиями, организациями и прочими юридическими лицами всех форм собственности.Понятие «
учетная политика» было закреплено законодательно и официально введено в бухгалтерскую терминологию с началом реформы системы бухгалтерского учета — 1 января 2000 года.Статьей 1 Закона о бухучете
и п. 3 П(С)БУ 1 учетная политика определена как совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и предоставления финансовой отчетности. Следовательно, формируя учетную политику, предприятие должно избирать принципы, методы и процедуры учета таким образом, чтобы достоверно отразить финансовое состояние и результаты своей деятельности и обеспечить сопоставимость финансовых отчетов. Отсюда главное предназначение учетной политики — установить наиболее выгодные для конкретного предприятия методы учета и на их основе составить финансовую отчетность, отвечающую установленным П(С)БУ 1 качественным характеристикам.Право установления учетной политики по самостоятельному усмотрению субъекта хозяйствования регламентировано
п. 5 ст. 8 Закона о бухучете. Этим же пунктом Закона определено, что предприятие самостоятельно:— избирает форму бухгалтерского учета как определенную систему регистров учета, порядка и способа регистрации и обобщения информации в них с соблюдением единых принципов, установленных
Законом о бухучете, исходя из особенностей своей деятельности и технологии обработки учетных данных;— разрабатывает систему и формы внутрихозяйственного (управленческого) учета, отчетности и контроля хозяйственных операций, определяет права работников на подписание бухгалтерских документов;
— утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной информации, дополнительную систему счетов и регистров аналитического учета;
— может выделять на отдельный баланс филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения, которые обязаны вести бухгалтерский учет, с последующим включением их показателей в финансовую отчетность предприятия.
Хотя
ст. 8 Закона о бухучете и носит название «Организация бухгалтерского учета на предприятии», считаем, что все вышеперечисленные мероприятия относятся к организационным аспектам системы бухгалтерского учета (которые предприятие также может определять самостоятельно) и не имеют прямого отношения к учетной политике предприятия. А конструкция п. 5 ст. 8 Закона о бухучете, четко разграничивающая организационные мероприятия от стоящей обособленно учетной политики, лишний раз подтверждает это. Более того, методические вопросы принятой учетной политики в большинстве своем влияют на финансовый результат деятельности предприятия. Совокупность же организационно-технических мероприятий, включающих приемы и методы организации технологического процесса работы бухгалтерской службы предприятия (выбор формы бухгалтерского учета, установление правил документооборота, сроков проведения инвентаризаций и т. п.), направлена на обеспечение достижения стоящих перед системой учета и отчетности целей, в том числе на реализацию выбранной учетной политики.Вопросы установления учетной политики на предприятии относятся к компетенции его собственника (собственников) или уполномоченного органа (должностного лица) в соответствии с законодательством и учредительными документами, а о принципах ее формирования и требованиях, выдвигаемых к ней, поговорим далее.
Принципы формирования и требования к учетной политике
Под
принципами бухгалтерского учета понимаются правила, которыми необходимо руководствоваться при измерении, оценке и регистрации хозяйственных операций и при отражении их результатов в финансовой отчетности (п. 3 П(С)БУ 1).При формировании (выборе) учетной политики предполагается, что:
— активы и обязательства каждого предприятия, рассматриваемого как юридическое лицо, существуют обособленно от активов и обязательств как его собственников, так и сторонних этому предприятию лиц, в связи с чем имущество и обязательства собственников и других хозяйствующих субъектов не должны отражаться в финансовой отчетности такого предприятия (
принцип автономности или имущественной обособленности);— деятельность предприятия будет продолжаться в дальнейшем и именно исходя из этого предположения оцениваются активы и обязательства предприятия, т. е. у предприятия отсутствуют намерения ликвидации или существенного сокращения деятельности (
принцип непрерывности деятельности);— принятая предприятием учетная политика применяется постоянно (от одного отчетного года к другому) (
принцип последовательности применения учетной политики). Изменение учетной политики возможно лишь в случаях, предусмотренных национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, и должно быть обосновано и раскрыто в финансовой отчетности;— деятельность предприятия для целей составления финансовой отчетности распределяется на определенные периоды времени (
принцип периодичности).Кроме того, для создания качественной, понятной и легкой для восприятия различными группами пользователей финансовой отчетности учетная политика предприятия должна отвечать следующим требованиям:
—
полнота — финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основе;—
осмотрительность — применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия;—
превалирование сущности над формой — отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций в соответствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы;—
своевременность — хозяйственные операции и события должны быть отражены в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены;—
непротиворечивость — обеспечение тождества данных аналитического учета соответствующим счетам синтетического учета на конец последнего календарного дня каждого месяца, а также показателей финансовой отчетности данным синтетического и аналитического учета.Пункт 23 П(С)БУ 1
прямо предписывает предприятию освещать учетную политику путем описания:—
принципов оценки статей отчетности;—
методов учета по отдельным статьям отчетности.Значит, основная информация, которую должна содержать учетная политика, — это описание принципов статей отчетности предприятия и выбор одного из возможных методов учета, предусмотренных
П(С)БУ, которым надо следовать, чтобы составить финансовую отчетность.Практическая реализация принципов осуществляется с помощью
методов бухгалтерского учета, представляющих собой совокупность приемов регистрации (документация и инвентаризация), стоимостного измерения (оценка и калькуляция), текущей группировки (счета и двойная запись) и итогового обобщения (баланс и отчетность) фактов хозяйственной деятельности предприятия.Вполне очевидно, что
учетная политика предприятия касается предусмотренного нормативными документами выбора только тех принципов и методов, которые связаны с оценкой либо учетом статей отчетности (например, метода определения величины резерва сомнительных долгов или метода амортизации нематериальных активов). Причем, как уже отмечалось ранее, учетная политика в зависимости от установленных ею методов оценки активов и обязательств может повлиять на финансовый результат деятельности предприятия за отчетный период. Наглядным примером такого влияния является применение различных методов амортизации основных средств. Так, при использовании метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости расходы предприятия в течение первых лет эксплуатации объектов основных средств будут больше, нежели при применении прямолинейного метода начисления амортизации.Принятая предприятием учетная политика оформляется соответствующим организационно-распорядительным документом (обычно приказом) предприятия.
Основные
требования, предъявляемые к учетной политике предприятия в отношении установления принципов, методов и процедур, определены Минфином в письме № 27793. Согласно названному письму, распорядительный документ, регламентирующий выбор учетной политики предприятия, должен определить применение:— порога существенности в отношении отдельных объектов учета;
— методов амортизации необоротных активов (основных средств, прочих необоротных материальных активов, нематериальных активов, а с 2007 года еще и долгосрочных биологических активов);
— стоимостных признаков предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов;
— переоценки необоротных активов;
— периодичности (периода) зачисления сумм дооценки необоротных активов в состав нераспределенной прибыли;
— методов оценки выбытия запасов;
— периодичности определения средневзвешенной себестоимости единицы запасов;
— порядка учета (идентифицированно или в общем) и распределения транспортно-заготовительных расходов;
— метода исчисления резерва сомнительных долгов (в случае избрания метода применения коэффициента сомнительности также способа расчета коэффициента сомнительности);
— перечня создаваемых обеспечений предстоящих расходов и платежей;
— даты признания приобретенных в результате систематических операций финансовых активов;
— базы распределения расходов по операциям с инструментами собственного капитала;
— порядка оценки степени завершенности операций по предоставлению услуг;
— перечня и состава статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг);
— перечня и состава переменных и постоянных общепроизводственных расходов, базы их распределения;
— периодичности отражения отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств;
— порядка определения степени завершенности работ по строительному контракту;
— сегментов, приоритетного вида сегмента, а также принципов ценообразования во внутрихозяйственных расчетах.
В то же время
письмом № 27793 предложено в распорядительный документ, устанавливающий учетную политику предприятия, включать вопросы, относящиеся, по нашему мнению, к мероприятиям по организации бухгалтерского учета, а именно:— применения отдельного субсчета учета транспортно-заготовительных расходов;
— открытия счетов класса 8 «Затраты по элементам» (всеми предприятиями по собственному решению) и/или счетов класса 9 «Расходы деятельности» (субъектами малого предпринимательства, а также другими организациями, не занимающимися ведением коммерческой деятельности)
Плана счетов;— выделения на отдельный баланс филиалов, представительств, отделений и других обособленных подразделений предприятия.
Все приведенные мероприятия являются, как правило, составляющими отдельного документа, оформляемого предприятиями, — приказа об организации бухгалтерского учета на предприятии в соответствующем отчетном году.
При формировании учетной политики по конкретному направлению (вопросу) предприятием
осуществляется выбор одного варианта из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Украине. Поскольку большинство принципов, методов и процедур, используемых для составления и предоставления финансовой отчетности, безальтернативно (однозначно) прописаны в национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета, отражать их в учетной политике предприятия нет необходимости. Они будут действовать «по умолчанию» как подлежащие безусловному выполнению предприятием ввиду того, что такой единый вариант предусмотрен в нормативных документах. А вот когда нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету предусматривают вариантность методов учета и принципов оценки, тогда самостоятельный выбор предприятия (одного или нескольких допустимых вариантов) определяется учетной политикой (это прямо оговорено в письме Минфина от 21.12.2005 г. № 31-34000-10-5/27793). Так, к примеру, П(С)БУ 9 «Запасы» разрешает использовать четыре (а, допустим, производственным предприятиям, в структуру которых входят подразделения розничной торговли и общественного питания, — вообще все пять) различных метода оценки выбытия запасов. Предприятию нужно определить, на основе какого метода будет производиться оценка единицы бухгалтерского учета запасов при ее выбытии. Выбор подходящего варианта должен быть зафиксирован в распорядительном документе, устанавливающем учетную политику предприятия.Обратите внимание, что учетная политика предприятия определяется на основании принципов, методов и процедур, регламентированных не только национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Применимы здесь также нормы других нормативно-правовых документов, регулирующих методологию бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, которые разработаны соответствующими органами в рамках компетенции, установленной положениями
ст. 6 Закона о бухучете.Рассматривая все теоретически возможные варианты, предприятия при формировании собственной учетной политики устанавливают ее лишь в отношении тех хозяйственных операций и событий, которые имеют место в их деятельности либо планируются в ближайшем будущем. Например, предприятие не осуществляет и не планирует осуществлять производственную деятельность. В этой связи нет необходимости рассматривать в его учетной политике методы калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг), определять перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов и т. п.
Предугадывать наперед все события и пытаться их формализовать в рамках учетной политики не следует, так как
учетная политика может быть дополнена при возникновении на предприятии фактов хозяйственной жизни, не имевших места ранее.Каждое предприятие устанавливает учетную политику самостоятельно исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Вместе с тем учетная политика предприятия не должна противоречить
Закону о бухучете и действующим П(С)БУ. Также должно быть выдержано одно важнейшее условие — единство учетной политики на предприятии. Это означает, что принципы, методы и процедуры, предусмотренные учетной политикой предприятия, должны безапелляционно применяться всеми его филиалами, представительствами, отделениями и иными обособленными подразделениями (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их расположения. Проще говоря, в отношении какого-то одного конкретного вопроса предприятие и его обособленные подразделения должны использовать один выбранный метод. В противном случае формируемая разными подразделениями учетная информация будет несопоставимой, а, как известно, показатели всех обособленных подразделений включаются в финансовую отчетность предприятия в целом. Безусловно, учетная политика, являющаяся реализацией одного и того же метода оценки на разных предприятиях, обязательно будет отличаться.Единая учетная политика должна использоваться и при составлении консолидированной финансовой отчетности (
п. 9 П(С)БУ 20 «Консолидированная финансовая отчетность»). Другими словами, материнским предприятием и его дочерними предприятиями должна применяться единая учетная политика (единые принципы оценки и методы учета статей отчетности). Если же при составлении консолидированной финансовой отчетности невозможно применить единую учетную политику, то это оговаривается в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности.
Особенности учетной политики предприятий государственного и коммунального секторов экономики
Еще в своем
письме № 27793 Минфин выдвинул требование о составлении исполнительным органом управления предприятием и представлении на утверждение (согласование) собственнику — органу, уполномоченному управлять государственным или коммунальным имуществом, распорядительного документа об учетной политике, определяющего выбор предприятием тех методов оценки, учета и процедур, относительно которых нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету установлено более одного варианта. Теперь же п. 1 раздела II Положения № 1213 данная норма закреплена нормативно.Обязанность согласования учетной политики предприятиями государственного сектора экономики, входящими в сферу управления Министерства промышленной политики Украины
, установлена приказом от 23.01.2007 г. № 23, а государственных предприятий, учреждений и организаций, которые относятся к сфере управления Министерства аграрной политики, — приказом от 11.04.2007 г. № 254.Требования к распорядительному документу об учетной политике предприятий государственного, коммунального секторов экономики (во многом, кстати, повторяющие приведенные в названном выше
письме № 27793) детально описаны в п. 2 раздела II Положения № 1213, где, кроме того, уточнены некоторые процедуры. Однако между двумя указанными документами имеются различия, обусловленные, прежде всего, статусом собственника предприятий. Так, Положением № 1213 предложено в распорядительном документе об учетной политике определять также применение:1)
метода создания обеспечений на выплаты за неотработанное время (ежегодные отпуска).На необходимость создания обеспечения выплат за неотработанное время, подлежащих накоплению (т. е. тех выплат, право на получение которых работником может быть использовано в будущих периодах), прямо указано в
п. 7 П(С)БУ 26 «Выплаты работникам» и письме Минфина от 21.03.2006 г. № 31-34000-20-16/5770. Но методы создания таких обеспечений в П(С)БУ 11 «Обязательства» не прописаны. Вместе с тем в других нормативных документах Минфина можно найти, по крайней мере, два из них.Так, Инструкция о применении
Плана счетов в приведенной к субсчету 471 «Обеспечения выплат отпусков» характеристике содержит описание механизма расчета величины обеспечения, согласно которому ежемесячная сумма такого обеспечения на оплату очередных отпусков работникам определяется как произведение фактически начисленной работникам заработной платы и коэффициента, исчисленного отношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему годовому плановому фонду оплаты труда (см. письмо Минфина от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10654).Альтернативный приведенному метод содержит
п. 11.10 Инструкции № 69, где алгоритм расчета величины обеспечения (в терминологии Инструкции № 69 — резерва) основан на количестве дней не использованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплаты труда работников.По всей видимости, именно из этих двух вариантов расчета суммы обеспечения на выплаты за неотработанное время следует сделать выбор предприятию;
2)
порядка отчислений прибыли в резервный капитал.Размер ежегодных отчислений в резервный капитал
для хозяйственных обществ (согласно требованиям ст. 14 Закона о хозобществах и части 4 ст. 87 ХКУ) должен предусматриваться учредительными документами и не может быть меньше 5 процентов суммы чистой прибыли общества. Поэтому учетной политикой порядок отчислений прибыли в резервный капитал определять должны, на наш взгляд, все другие предприятия государственного, коммунального секторов, кроме хозяйственных обществ;3)
порядка выплат, осуществляемых из фонда потребления, созданного за счет прибыли (в том числе определяется исчерпывающий их состав).По поводу данного порядка в
письмах Минфина от 03.04.2007 г. № 31-34000-20-17/6699 и от 14.08.2007 г. № 31-34000-20/23-5156/5352 дословно сказано следующее: «...в распорядительном документе об учетной политике <...> должен быть определен порядок выплат, которые осуществляются из фонда потребления, созданного за счет прибыли (в том числе определяется их исчерпывающий состав). Выплаты работникам, которые осуществляются за счет прибыли, в бухгалтерском учете отражаются по дебету субсчета 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» и кредиту счета 66 «Расчеты по выплатам работникам».Все другие выплаты работникам, которые
не определены распорядительным документом об учетной политике и решением собственника (уполномоченного органа) как таковые, что выплачиваются из прибыли, учитываются в соответствии с Положением (стандартом) 26 «Выплаты работникам», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 28 октября 2003 года № 601, и включаются в состав расходов предприятия».Получается, от того, оговорен ли учетной политикой предприятия порядок выплат (и их состав), осуществляемых из фонда потребления, созданного за счет прибыли, или же данный порядок не установлен, зависит отнесение выплат в состав нераспределенной прибыли либо же к расходам периода.
Кроме всего названного,
Положение № 1213 предусматривает приложение в качестве отдельных составляющих распорядительного документа об учетной политике предприятий государственного и коммунального секторов экономики порядков:— определения ликвидационной стоимости основных средств;
— установления сроков полезного использования (эксплуатации) основных средств и нематериальных активов;
— организации аналитического учета поступления и использования средств целевого финансирования.
Понятие учетной оценки
Не все статьи финансовой отчетности могут быть точно измерены, их можно только предварительно оценить. Исходя из
принципов последовательности и осмотрительности для ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности предприятия используют методы учета, которые базируются на определенных оценках.Предварительная оценка, применяемая предприятием в процессе составления финансовых отчетов в целях распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами, определена
п. 3 П(С)БУ 6 как учетная оценка. Другими словами, учетная оценка необходима для того, чтобы распределить доходы и расходы между отчетными периодами.Как правило, учетная оценка базируется на опыте предыдущих периодов и доступной информации и применяется, например, для установления величины безнадежной дебиторской задолженности; определения справедливой стоимости; установления возможного срока полезного использования (эксплуатации) необоротных активов при начислении амортизации; определения величины различного рода обеспечений (например, на выполнение гарантийных обязательств, на выплату отпусков работникам) и т. п.
Методы оценки установлены соответствующими
П(С)БУ, в которых раскрыты элементы финансовой отчетности (активы, обязательства, собственный капитал, доход, расходы), критерии признания статей финансовой отчетности и различных баз оценки.Использование предприятием принятых оценок — существенная часть составления финансовой отчетности, так как
учетная оценка является неотъемлемой составляющей учетной политики предприятия и обеспечения достоверности отчетности.
Пересмотр учетной политики и изменения в учетных оценках
Принцип последовательности требует, чтобы принятая предприятием учетная политика применялась последовательно из года в год, а ее пересмотр допускается лишь в случаях, прямо предусмотренных
П(С)БУ. Такие случаи изменений в учетной политике предприятия оговорены в пункте 9 П(С)БУ 6.Так,
учетная политика может изменяться, только если:1)
изменяются уставные требования (для предприятий государственного и коммунального секторов экономики — требования учредительных документов предприятия — п. 3 раздела II Положения № 1213).К примеру, необходимость внесения изменений в учетную политику могут быть вызваны реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности предприятия и др., зафиксированные внесенными изменениями в устав (учредительный договор) предприятия;
2)
изменяются требования органа, осуществляющего функции по государственному регулированию методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности (для предприятий государственного и коммунального секторов экономики — еще и органа управления — п. 3 раздела II Положения № 1213).Так, например, со вступлением в силу с 2008 года
П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» инвестиционная недвижимость должна показываться в финансовой отчетности по справедливой стоимости (по общему правилу). Такое изменение требований органа, утверждающего положения (стандарты) бухгалтерского учета, является основанием для внесения соответствующих изменений в учетную политику предприятия, недвижимость которого классифицируется как инвестиционная;—
изменения учетной политики обеспечат более достоверное отражение событий или хозяйственных операций в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия.Пересмотр учетной политики по инициативе предприятия возможен при условии обоснования, что такие изменения обеспечат более достоверное отражение событий (хозяйственных операций) в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Для предприятий государственного и коммунального секторов экономики
п. 3 раздела II Положения № 1213 уточняет: «данный факт должен быть подтвержден соответствующими обоснованиями бухгалтерской службы (бухгалтера) предприятия».Если предприятие изменяет метод оценки выбытия запасов со средневзвешенной себестоимости на метод ФИФО, обосновывая такое решение более достоверным отражением операций с запасами в бухгалтерском учете, это и есть пример изменения учетной политики.
Вместе с тем
п. 10 П(С)БУ 6 определено, что не считается изменением учетной политики установление учетной политики для событий или операций, которые:— отличаются по содержанию от предыдущих событий или операций;
— не происходили ранее.
Допустим, собственниками предприятия принято решение об осуществлении нового вида деятельности — розничной торговли и о внесении соответствующих дополнений в устав предприятия. В связи с возникновением нового факта в деятельности предприятием избран метод оценки выбытия запасов в розничной торговле по ценам продажи, что нашло отражение в учетной политике. Так как данные операции не происходили ранее, они не могут считаться изменением учетной политики, несмотря на изменение уставных требований, а рассматриваются как ее дополнение.
Как правило, учетная политика применяется предприятием к событиям и операциям
с момента их возникновения (п. 11 П(С)БУ 6). Исключение составляют лишь случаи, когда при внесении изменений в учетную политику невозможно определить достоверно сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года. В такой ситуации учетная политика распространяется только на события и операции, которые происходят после даты изменения учетной политики (п. 13 П(С)БУ 6). Теоретически такой датой может быть любая, избранная предприятием. Однако с практической точки зрения наиболее приемлемым моментом является 1 января, поскольку корректировка учетной политики с начала нового отчетного года обеспечит последовательность учетного процесса в течение этого периода и большую сопоставимость показателей финансовой отчетности.Изменения учетной политики оформляются в том же порядке, что и уже принятая предприятием учетная политика — соответствующим распорядительным документом — приказом.
Надо сказать, что в отдельных случаях пересмотру подлежит и учетная оценка. Такая необходимость
изменения предварительной оценки может возникнуть согласно требованиям п. 6 П(С)БУ 6 в связи с:— изменением обстоятельств, на которых базировалась предварительная оценка;
— появлением новой дополнительной информации и приобретением опыта руководством предприятия.
При этом
пересмотр учетных оценок не ведет к корректировке нераспределенной прибыли прошлого периода, так как касается текущего и будущего периодов.В ситуации, когда изменение учетной оценки и пересмотр учетной политики
разграничить трудно, принятое изменение трактуется п. 14 П(С)БУ 6 как изменение учетных оценок. Влияние таких изменений отражается в текущем и последующих периодах. Такой порядок отражения называется перспективным признанием.Приведем
пример. Автомобиль был приобретен предприятием в целях использования для внутризаводского перемещения грузов. Для этого объекта основных средств был избран производственный метод начисления амортизационных отчислений. Через некоторое время руководство предприятия принимает решение об использовании указанного автомобиля в сбытовых целях и начислении амортизации прямолинейным методом.В данном случае изменение метода начисления амортизации обеспечит более достоверное отражение такой операции в финансовой отчетности. В то же время изменились обстоятельства, на которых базировалась предыдущая оценка. Поскольку трудно различить, произошел ли пересмотр учетной политики либо учетной оценки, приведенная ситуация рассматривается как изменение учетной оценки.
Порядок отражения изменений в учете
Нормы
П(С)БУ предполагают отражение изменений учетной политики в бухгалтерском учете и финансовой отчетности двумя способами: ретроспективно либо перспективно.Ретроспективное
отражение изменения заключается в применении новой учетной политики к событиям и операциям таким образом, как если бы такая новая учетная политика применялась всегда, а не с момента ее принятия. Это требование следует из того, что п. 11 П(С)БУ 6 предусмотрено применение предприятием учетной политики к событиям и операциям с момента их возникновения.То есть в данном случае
влияние изменения учетной политики применяется относительно событий и операций прошедших периодов с момента их возникновения и отражается в финансовой отчетности путем:— корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года;
— повторного предоставления сравнительной информации о предыдущих отчетных периодах.
И только в том случае,
когда сумму корректировки нераспределенной прибыли прошлого отчетного периода достоверно определить невозможно, осуществляется перспективное отражение изменения учетной политики (п. 13 П(С)БУ 6), заключающееся в распространении влияния учетной политики на события и операции, которые происходят после даты внесения изменения в учетную политику. При этом не производится никаких корректировок показателей предыдущих периодов ни в отношении сальдо нераспределенной прибыли на начало периода, ни в отношении отраженной в отчетности суммы чистой прибыли или убытка, поскольку существующие остатки на начало отчетного года в данном случае не пересчитываются.Порядок отражения в финансовой отчетности предприятия
изменения в учетных оценках отличается от порядка корректировки отчетности в связи с пересмотром учетной политики.В случае пересмотра учетных оценок нельзя утверждать, что отчетность за предыдущие периоды была недостоверной либо была допущена существенная ошибка. Поэтому
изменения учетных оценок могут или касаться только лишь текущего периода, либо же влиять не только на текущий, но и будущие отчетные периоды.Скажем, изменение в оценках суммы безнадежной кредиторской задолженности влияет только на результат
текущего периода, а следовательно, находит отражение в бухгалтерском учете этого периода. Напротив, пересмотр сроков полезного использования объектов основных средств, подлежащих амортизации, влияет на сумму амортизационных отчислений как текущего, так и каждого из последующих периодов в течение оставшегося срока полезной эксплуатации данного объекта. В обоих случаях результат изменений, связанных с текущим периодом, признается как доход и расходы этого текущего периода. Влияние изменения, если оно будет, отражают в будущих периодах.Последствия изменения учетных оценок показывают в финансовой отчетности в том периоде, в котором произошло такое изменение, а также в последующих отчетных периодах, если изменение влияет на эти периоды. То есть изменения учетных оценок не влекут за собой ретроспективного пересчета соответствующих показателей финансовой отчетности.
Таким образом, порядок исправления ошибок, связанных с изменением учетных оценок, по сравнению с порядком корректировки последствий пересмотра учетной политики проще, поскольку при этом не нужно делать корректировку сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года и повторно предоставлять сравнительную информацию относительно предыдущих отчетных периодов.
Очевидно, для правильного отражения в финансовой отчетности влияния изменения необходимо четко установить, что произошло: пересмотр
учетной политики или изменение учетной оценки.
Раскрытие учетной политики
В силу важности последствий установленной учетной политики как для предприятия, так и для внешних пользователей отчетности, принятая предприятием политика в области бухгалтерского учета и ее изменения должны раскрываться для пользователей финансовой информации. Надобность в этом обусловлена назначением финансовой отчетности о деятельности предприятия, заключающейся в предоставлении пользователям для принятия решений полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия (
п. 1 ст. 3 Закона о бухучете). Иными словами, заинтересованные пользователи финансовой отчетности должны иметь возможность понять и оценить те или иные данные, включенные в нее.Предприятия, для которых
обязательность обнародования годовой финансовой отчетности не предусмотрена законодательством, раскрывают учетную политику в Примечаниях к годовой финансовой отчетности (форма № 5). Более того, согласно требованиям приказа № 302 указанные предприятия приводят также информацию, раскрытие которой оговорено:—
пунктом 1.7 (о видах и стоимости полученной гуманитарной помощи и ее использовании по целевому назначению) приказа № 298:—
абзацем 6 п. 19 (об учетной политике и ее изменениях) П(С)БУ 1;—
п. 20 (об исправлении ошибок, имевших место в предыдущих периодах), п. 21 (о содержании и сумме изменений в учетных оценках, которые оказывают существенное влияние на текущий период или, как ожидается, существенным образом будут влиять на будущие периоды) и п. 23 (о содержании события, происшедшего после даты баланса, и оценке его влияния на финансовый результат или обоснование о невозможности сделать такую оценку) П(С)БУ 6;—
п.п. 36.1 п. 36 (о стоимости (первоначальной или переоцененной), по которой основные средства отражены в балансе) П(С)БУ 7 «Основные средства»;—
п.п. 36.1 п. 36 (о стоимости (первоначальной или переоцененной), по которой нематериальные активы отражены в балансе) П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»;—
п.п. 13.1 п. 13 (перечень дебиторов и суммы долгосрочной дебиторской задолженности) П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»;—
абзацем 3 п. 32 (о составе и сумме доходов и потерь по каждому чрезвычайному событию) П(С)БУ 16 «Расходы».Конкретизированные требования о
раскрытии изменения учетной политики предприятия, в свою очередь, содержит п. 22 П(С)БУ 6. Так, особому описанию подлежат:— причины и суть изменения учетной политики;
— сумма корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года или обоснование невозможности ее достоверного определения;
— факт повторного предоставления сравнительной информации в финансовой отчетности или нецелесообразность ее пересчета.
Те же предприятия, для которых
обязательность обнародования годовой финансовой отчетности и консолидированной отчетности установлена законодательно, наряду с информацией, содержащейся в Примечаниях к годовой финансовой отчетности (форма № 5), приводят всю другую информацию, раскрытие которой предусмотрено нормами соответствующих П(С)БУ. Кстати, обнародовать годовую финансовую отчетность и консолидированную отчетность путем публикации в периодических изданиях или распространения ее в виде отдельных печатных изданий не позднее 1 июня следующего за отчетным года обязаны (п. 4 ст. 14 Закона о бухучете):— открытые акционерные общества;
— предприятия — эмитенты облигаций;
— банки;
— доверительные общества;
— валютные и фондовые биржи;
— инвестиционные фонды;
— инвестиционные компании;
— кредитные союзы;
— негосударственные пенсионные фонды;
— страховые компании;
— другие финансовые учреждения.
Раскрываться
положения учетной политики предприятия и ее изменения могут двумя способами:1) в описательной форме;
2) приложением к финансовой отчетности копии распорядительного документа об установлении или изменении учетной политики.
Эти варианты предложены Минфином в
письме № 27793 и закреплены на нормативном уровне для предприятий государственного, коммунального секторов экономики в п 4. раздела II Положения 1213.Несомненно, помимо подлежащих обязательному раскрытию сведений о сформированной учетной политике, вся иная информация, расцениваемая предприятием существенной и дающей более полную и объективную картину о финансовом положении и результатах его деятельности, может быть приведена по самостоятельному решению такого хозяйствующего субъекта.
