Питання щодо повернення плати за ненадані освітні послуги вже розглядалося на сторінках нашої газети в консультації «Повернення плати за ненадані послуги» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2014, № 6). Зокрема, у ній ми розповідали про те, як навчальний заклад відображає в бухгалтерському обліку такі операції.
У разі якщо повернення грошових коштів здійснює бюджетна установа — платник ПДВ, то також необхідно виконати певні коригування в податковому обліку з ПДВ. Особливості ПДВ-обліку при поверненні товарів/послуг застережено у спеціальній ст. 192 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ).
За загальним правилом, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, уключаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань постачальника та податкового кредиту одержувача підлягають відповідному коригуванню. Про необхідність такого коригування зазначено в п. 192.1 ПКУ.
Якщо в результаті такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то постачальник зменшує суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого був здійснений такий перерахунок, і надсилає одержувачу розрахунок коригування (далі — РК) кількісних і вартісних показників до податкової накладної.
У зв’язку з тим що в нашій ситуації покупець не є платником ПДВ (фізособа), то порядок коригування податкових зобов’язання для продавця (навчального закладу) має деякі особливості.
По-перше, підставою для проведення такого коригування є розрахунок коригування. Основні правила оформлення такого РК описані в пп. 20 — 26 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міндоходів від 14.01.2014 р. № 10.
Оскільки у вашому випадку покупець не є платником ПДВ, то продавець залишає у себе обидва примірники РК без підпису покупця — неплатника ПДВ.
По-друге, на суми отриманої плати за навчання та проживання в гуртожитку бухгалтерія вашого університету виписувала у 2013 році податкові накладні за щоденними підсумками операцій. Тому виписувати РК можна лише до тієї підсумкової податкової накладної, у складі якої був відображений продаж поверненого товару/послуги. Це означає, що такий РК має бути виписаний до кожної такої підсумкової податкової накладної.
Отже, навчальний заклад не має права виписати один (інакше кажучи, узагальнений) РК, в якому були б перелічені всі періоди, за які були повернені грошові кошти студентам.
Звичайно, виписка таких РК є досить клопіткою та трудомісткою справою для бухгалтера. Тому вважаємо, що в цій ситуації навчальний заклад може застосувати спрощений (альтернативний) варіант.
Так, для того щоб відкоригувати в податковому обліку з ПДВ суми, повернені за ненадані освітні послуги, замість великої кількості РК можна скласти бухгалтерську довідку. Наприклад, у цій довідці вказати дату повернення коштів (дата видачі з каси), кому та скільки було повернено коштів (прізвища студентів), а також загальну суму повернення за день. У разі якщо повернення грошових коштів відбувалося в різні дні, то за кожний день повернення необхідно оформити окрему бухгалтерську довідку.
Таким чином, ви можете зважити всі «за» і «проти» для кожного варіанта коригування і вибрати для себе найбільш прийнятний.
Після чого або на підставі РК, або на підставі бухгалтерської довідки вам потрібно заповнити в загальному порядку Реєстр виданих та отриманих податкових накладних.
По-третє, постачання послуг з отримання вищої (у тому числі навчання аспірантів і докторантів), середньої, професійно-технічної і дошкільної освіти навчальними закладами, які мають ліцензію на надання таких послуг, а також послуг з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв і послуг з проживання учнів або студентів в гуртожитках звільнені від обкладення ПДВ на підставі п. 197.1.2. ПКУ. Зокрема, до таких послуг належать всі види освітньої діяльності, які надають вищі навчальні заклади I — IV рівнів акредитації, у тому числі з отримання другої вищої та післядипломної освіти (п.п. «г» п. 197.1.2. ПКУ).
У зв’язку з цим навчальний заклад при постачанні таких освітніх послуг і послуг з проживання студентів в гуртожитку не нараховувало ПДВ. А це означає, що при коригуванні таких операцій необхідно коригувати лише обсяг постачання послуг.
Так, згідно з п. 3.9 розд. V Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міндоходів від 13.11.2013 р. № 678, збільшення або зменшення обсягів постачань, за якими не нараховувався ПДВ на підставі ст. 192 ПКУ, відображають у рядку 8.1.1 декларації з ПДВ (заповнюєте лише колонку А). Також у цьому випадку платник заповнює додаток Д1 до декларації з ПДВ, який заповнюють в розрізі контрагентів і РК.
У цій ситуації податківці рекомендують заповнювати таблицю 1 додатка Д1 до декларації з ПДВ так:
— у графі 2 — «Неплатнику податку»;
— у графі 3 — умовний ІПН — 400000000000;
— у графі 7 — прокреслення;
— у графі 10 — прокреслення.
Як бачимо, порядок коригування таких сум у декларації з ПДВ підпорядковується загальним правилам.