Згідно зі ст. 122 Кодексу законів про працю України від 10.12.71 р. та постановою КМУ «Про гарантії і компенсації для працівників, які направляються для підвищення кваліфікації, підготовки, перепідготовки, навчання інших професій з відривом від виробництва» від 28.06.97 р. № 695 під час проходження курсів підвищення кваліфікації за медпрацівниками зберігаються середній заробіток та компенсуються витрати, пов’язані з цими курсами (виплачують добові, відшкодовують оплату вартості проїзду до місця навчання і назад та витрати, пов’язані з наймом житла)*. Давайте проаналізуємо особливості оподаткування і відображення у звітності сум таких витрат та сум середнього заробітку, що зберігається за медпрацівником під час проходження таких курсів.
* Про гарантії медпрацівникам, які підвищують кваліфікацію, читайте в роз’ясненні фахівця МОЗ на с. 26 цього номера.
ПДФО: з чого утримуємо та як відображаємо у формі № 1ДФ
Сума витрат у зв’язку з підвищенням кваліфікації лікаря (добові, проїзд, проживання) згідно з п.п. 165.1.37 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) не є оподатковуваним доходом працівника. Пояснюється це тим, що необхідність підвищення кваліфікації, зокрема з медичної спеціальності, установлено законом, а отже, сума коштів, витрачених на таке підвищення, не обкладається ПДФО**.
** Податок на доходи фізичних осіб.
У свою чергу, сума середнього заробітку, що зберігається за працівниками, які направлені на курси підвищення кваліфікації, є об’єктом обкладення ПДФО. Це встановлено п.п. 164.2.1 ПКУ. Оподатковується зазначена виплата за ставкою 18 % як заробітна плата ( п. 167.1 ПКУ).
У розділі I Податкового розрахунку за формою № 1ДФ, затвердженого наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. № 4 (далі — форма № 1ДФ), суму витрат у зв’язку з підвищенням кваліфікації працівника згідно з діючим законодавством (добові, проїзд, проживання) слід відображати з ознакою доходу «158».
Середній заробіток, який зберігається за медпрацівником, є звичайною зарплатою. Тому у формі № 1ДФ відображайте його з ознакою доходу «101».
ВЗ: визначаємо базу оподаткування та відображаємо у формі № 1ДФ
До бази обкладення ВЗ*** не включаються витрати на підвищення кваліфікації медпрацівників, що передбачені чинним законодавством ( п.п. 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).
*** Військовий збір.
А ось сума середнього заробітку, який зберігається за медпрацівником на час проходження ним курсів підвищення кваліфікації, обкладається ВЗ на загальних підставах за ставкою 1,5 %. Адже відповідно до п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ об’єктом обкладення ВЗ є дохід у вигляді заробітної плати, нарахований (виплачений) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) ( п.п. 164.2.1 ПКУ).
У розділі II форми № 1ДФ відображаються як сума збереження середнього заробітку на період курсів, так і витрати на підвищення кваліфікації. Про це зазначили фахівці ДФСУ у категорії 103.25 Загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу (ЗІР). Згідно з їх роз’ясненням, у рядку «Військовий збір» форми № 1ДФ відображається загальна сума нарахованого доходу (як оподаткованого так і звільненого від оподаткування).
ЄСВ: правильно нараховуємо та показуємо у ЄСВ-звіті
Сума витрат на підвищення кваліфікації працівника не включається до бази справляння ЄСВ****. Річ у тім, що ця виплата не входить до фонду оплати праці ( п. 3.24 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5, далі — Інструкція № 5) і зазначена в п. 9 розд. II Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170 (далі — Перелік № 1170). Отже, нараховувати ЄСВ на суму коштів, витрачених на підвищення кваліфікації медпрацівника, не потрібно.
**** Єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
Середній заробіток за час підвищення кваліфікації відноситься до фонду додаткової оплати праці у складі оплати за невідпрацьований час ( п.п. 2.2.12 Інструкції № 5). Отже, ця виплата є звичайною заробітної платою, тому на неї нараховується ЄСВ на загальних підставах за ставкою 22 % ( п. 1 ст. 7 та п. 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI, далі — Закон про ЄСВ).
Відповідно до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Мінфіну від 14.04.2015 р. № 435, суму витрат на підвищення кваліфікації медпрацівників не відображають у Звіті з ЄСВ, адже відображенню підлягають лише ті суми та виплати, які є базою обкладення єдиним внеском.
Сума нарахованого працівнику середнього заробітку у складі заробітної плати відображається в таблицях 1 та 6 Звіту з ЄСВ. У таблиці 6 цього Звіту суму нарахованої середньої зарплати, що зберігається за працівником, направленим підвищувати кваліфікацію, потрібно відображати за кодом категорії застрахованих осіб (КЗО) «1».
Для наочності пропонуємо усе вищезазначене переглянути в таблиці:
| Вид гарантії | Податок, збір, внесок | Відображення у звітності | ||||||
| ПДФО | ВЗ | ЄСВ | ||||||
| оподаткування (так/ні) | підстава | оподаткування (так/ні) | підстава | оподаткування (так/ні) | підстава | форма № 1ДФ (ознака доходу) | Звіт з ЄСВ (код КЗО) | |
| Витрати на підвищення кваліфікації | Ні | Ні | П.п. 1.7 п. п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ | Ні | «158» | Не відображ. | ||
| Середній заробіток | Так | Так | П.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ | Так | «101» | «1» | ||