05.03.2018
Відповідно до статті 56 Бюджетного кодексу України, статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, наказую:
1. Внести зміни до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року № 11:
1) у пункті 6 розділу V:
доповнити абзац перший після слів «крім необоротних матеріальних активів спеціального призначення» словами «та інших необоротних матеріальних активів, створених у результаті поліпшення об’єкта операційної оренди»;
доповнити пункт після абзацу першого новим абзацом другим такого змісту:
«Амортизація інших необоротних матеріальних активів, створених в результаті поліпшення об’єкта операційної оренди, нараховується за методом, визначеним у пункті 5 цього розділу, з урахуванням строку використання об’єкта операційної оренди відповідно до договору оренди.».
У зв’язку з цим абзац другий вважати абзацом третім;
2) у розділі VIII:
у пункті 3:
абзац другий викласти в такій редакції:
«При цьому основні засоби, виявлені в результаті інвентаризації як нестача, списуються з балансу та відносяться на рахунок винних осіб у розмірі, визначеному відповідно до законодавства, а у разі якщо винні особи не встановлені, зараховуються на позабалансовий рахунок до моменту встановлення винних осіб або закриття провадження справи згідно із законодавством.»;
в абзаці третьому слова «застаріла комп’ютерна техніка, придатна» замінити словами «застаріле та фізично зношене майно, придатне», а слово «її» замінити словом «його»;
доповнити абзац перший пункту 9 реченням такого змісту:
«Отримані в результаті списання майна основні засоби оприбутковуються з відображенням на рахунках бухгалтерського обліку основних засобів».
2. Доповнити у пункті 37 розділу II Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів суб’єктів державного сектору, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року № 11, після слів «обліку таких предметів» словами «(крім канцелярського приладдя)».
3. Департаменту прогнозування доходів бюджету та методології бухгалтерського обліку в установленому порядку забезпечити оприлюднення цього наказу на офіційному веб-сайті.
4. Цей наказ набирає чинності з дня його офіційного опублікування.
5. Контроль за виконанням цього наказу залишаю за собою.
В. о. Міністра С. Марченко
Коментар редакції
Цього разу Мінфін наказом, що коментується, уніс зміни до:
— Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11 (далі — Методрекомендації ОЗ);
— Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів суб’єктів державного сектору, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11 (далі — Методрекомендації запасів).
Що? Знову якісь зміни? Колеги, спокійно! На щастя, цього разу нічого особливого та революційного. Так що ж цікавого є у наказі, який коментується? Розглянемо все детально.
Напевне не кожна бюджетна установа — орендар здійснює видатки, пов’язані з поліпшенням орендованого майна. Переважно це пов’язано з тим, що облік таких витрат не до кінця зрозумілий. Але знайте, що правильно відобразити такі операції зовсім нескладно, оскільки відповіді є в Методрекомендаціях ОЗ та НП(С)БО 126 «Оренда», затвердженому наказом Мінфіну від 24.12.2010 р. № 1629 (далі — НП(С)БО 126).
Тому спочатку нагадаємо, за якими правилами бюджетні установи — орендарі відображають в обліку поліпшення орендованих об’єктів основних засобів.
По-перше, в п. 3 розд. IV Методрекомендацій ОЗ зазначено: витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, орендар відображає як капітальні інвестиції з подальшим зарахуванням до складу основних засобів як окремого об’єкта.
Крім того, про облік таких витрат йдеться в п. 2 розд. III НП(С)БО 126, а саме: витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, орендар відображає як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
При цьому всі витрати, пов’язані з поліпшенням об’єктів основних засобів (у тому числі й орендованого майна), з початку і до закінчення робіт, для орендаря є незавершеними капітальними інвестиціями. Про це чітко зазначено в п. 1 розд. IX Методрекомендацій ОЗ.
З огляду на вищенаведені вимоги, витрати на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) орендар відображає у складі капітальних інвестицій. Тобто для узагальнення інформації про витрати на поліпшення орендованого майна застосовують субрахунок 1312 «Капітальні інвестиції в інші необоротні матеріальні активи».
Тому всі витрати, пов’язані з поліпшенням орендованого майна, бюджетна установа — орендар відображає як капітальні інвестиції на створення інших необоротних матеріальних активів, тобто накопичує за дебетом субрахунку 1312.
По-друге, після закінчення всіх робіт, пов’язаних з поліпшенням орендованого майна, бюджетна установа — орендар має підстави сформувати окремий об’єкт інших необоротних матеріальних активів. При цьому первісна вартість такого об’єкта формується із загальної сумі витрат:
— проектно-вишукувальних робіт;
— будівельних робіт;
— робіт з монтажу устаткування;
— придбання устаткування, що потребує монтажу;
— придбання устаткування, що не потребує монтажу, інструментів та інвентарю;
— інших капітальних робіт і витрат.
Для обліку такого об’єкта установі — орендарю доцільно використовувати субрахунок 1118 «Інші необоротні матеріальні активи». При цьому не забудьте: майно, отримане в операційну оренду, установа — орендар обліковує на позабалансовому субрахунку 011 «Орендовані основні засоби розпорядників бюджетних коштів».
Отже, при списанні витрат, пов’язаних з поліпшенням орендованого майна, які накопичені по дебету на субрахунку 1312, установа — орендар одночасно формує об’єкт для обліку такого активу та зараховує його на субрахунок 1118.
При формуванні в обліку такого об’єкта, як поліпшення орендованого майна, виникає питання: як нараховувати амортизацію на такий об’єкт? До речі, на цьому моменті ми акцентували увагу в матеріалі «Заміна газової котельні в орендованому приміщенні: як обліковувати витрати» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2017, № 33). Саме тоді ми стверджували: відносно такого об’єкта не повинно бути будь-яких винятків щодо нарахування амортизації. Такий об’єкт підлягає амортизації у загальному порядку.
Приємно, що Мінфін у наказі,який коментується, повністю підтримав наші висновки. Порівняємо, як виглядали Методрекомендації ОЗ до змін та після оновлення:
| До змін, унесених до Методрекомендацій ОЗ | Після змін, унесених до Методрекомендацій ОЗ |
| 5. Амортизацію основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів, амортизація вартості яких здійснюється за методом, визначеним у п. 6 цього розділу) суб’єкти державного сектора нараховують із застосуванням прямолінійного методу, при якому річна сума амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на строк корисного використання об’єкта основних засобів. Розрахунок амортизаційних відрахувань прикладається до регістрів бухгалтерського обліку. 6. Амортизація необоротних матеріальних активів, зазначених у п.п. 1.2 розд. II цих Методичних рекомендацій (крім необоротних матеріальних активів спеціального призначення), нараховується в першому місяці передачі у використання об’єкта необоротних активів у розмірі 50 відсотків його первісної вартості та решта 50 відсотків первісної вартості — у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу). Переоцінка таких необоротних матеріальних активів, що перебувають у використанні (експлуатації), не проводиться | 5. Амортизацію основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів, амортизація вартості яких здійснюється за методом, визначеним у п. 6 цього розділу) суб’єкти державного сектора нараховують із застосуванням прямолінійного методу, при якому річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об’єкта основних засобів. Розрахунок амортизаційних відрахувань прикладається до регістрів бухгалтерського обліку. 6. Амортизація необоротних матеріальних активів, зазначених у п.п. 1.2 розд. II цих Методичних рекомендацій (крім необоротних матеріальних активів спеціального призначення та інших необоротних матеріальних активів, створених у результаті поліпшення об’єкта операційної оренди), нараховується в першому місяці передачі у використання об’єкта необоротних активів у розмірі 50 відсотків його первісної вартості та решта 50 відсотків первісної вартості — у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу). Амортизація інших необоротних матеріальних активів, створених в результаті поліпшення об’єкта операційної оренди, нараховується за методом, визначеним у п. 5 цього розділу, з урахуванням строку використання об’єкта операційної оренди відповідно до договору оренди. Переоцінка таких необоротних матеріальних активів, що перебувають у використанні (експлуатації), не проводиться |
Як бачимо, амортизацію на актив, який був створений в результаті поліпшення об’єкта операційної оренди, установа нараховує за загальними правилами за прямолінійним методом. Тобто амортизацію починають нараховувати з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію, протягом строку корисного використання об’єкта операційної оренди.
Цікаво, як визначити такий строк? Адже у Типових строках корисного використання основних засобів суб’єктів державного сектору (додаток 1 до Методрекомендацій ОЗ) серед назв субрахунків та підгруп не наведено такого виду активів, як поліпшення об’єкта оренди.
Як ми й рекомендували, а Мінфін це підтвердив зараз згідно зі змінами, внесеними до Методрекомендацій ОЗ: у цьому випадку такий строк використання об’єкта слід пов’язати зі строком договору оренди.
Але оскільки сторони можуть продовжувати строк дії такого договору, не виключаємо, що доведеться з часом переглянути строк корисного використання такого об’єкта.
Для того щоб такі операції організувати в установі та забезпечити їх правильне відображення в бухгалтерському обліку, радимо порядок обліку таких нестандартних об’єктів основних засобів та правил нарахування амортизації на них визначити в Положенні про облікову політику бюджетної установи.
Тим бухгалтерам, хто не знає, як це правильно зробити, а також тим, хто в цьому році ще не складав такий документ, радимо ознайомитися з матеріалом «Визначаємо облікову політику та організацію бухобліку у 2018 році» (див. спецвипуск газети «Бюджетна бухгалтерія», 2018, № 8/1).
Розглянемо на прикладі, як установа — орендар повинна відображати операції, пов’язані з поліпшенням об’єкта оренди, у бухгалтерському обліку.
Приклад 1. Бюджетна установа орендує транспортний засіб на підставі договору оренди. Договором передбачено право орендаря здійснювати поліпшення орендованого майна виключно після погодження з орендодавцем, але право на здійснення таких поліпшень не тягне за собою зобов’язання орендодавця щодо компенсації вартості поліпшень.
Бюджетною установою — орендарем прийнято рішення про переобладнання транспортного засобу для роботи на зрідженому газі. Здійснення таких робіт щодо об’єкта оренди погоджено з орендодавцем, але останній не буде компенсувати орендарю вартість поліпшень орендованого майна, про що зазначено в договорі оренди.
Послуги з установки ГБО надала стороння організація. Вартість ГБО та послуг з установки згідно з Актом виконаних робіт, наданих послуг становить 7110 грн. (у тому числі ПДВ — 1185 грн.). Вартість послуг з перереєстрації автомобіля становить 600 грн. Керівником установи прийнято рішення про визнання робіт з переобладнання автомобіля для роботи на газу його модернізацією.
Всі послуги з переобладнання транспортного засобу здійснено за КЕКВ 3132 «Капітальний ремонт інших об’єктів». Послуги з перереєстрації оплачено за КЕКВ 2240 «Оплата послуг (крім комунальних)». Бюджетна установа — орендар не є платником ПДВ.
У бухгалтерському обліку установи — орендаря зазначені операції відображають так:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | № меморіального ордера | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | Отримано бюджетні асигнування для здійснення витрат, пов’язаних з переобладнанням транспортного засобу (встановлення ГБО) | 2313 | 5411 | 7110 | 2 |
| 2 | Отримано бюджетні асигнування для здійснення витрат, пов’язаних з оплатою послуг з перереєстрації | 2313 | 7011 | 600 | 2 |
| 3 | Виконано послуги з переобладнання авто згідно з Актом виконаних робіт, наданих послуг | 1312 | 6211 | 7110 | 6 |
| 4 | Перераховано кошти за переобладнання авто | 6211 | 2313 | 7110 | 2, 6 |
| 5 | Перераховано кошти за послуги з перереєстрації авто | 6211 | 2313 | 600 | 2, 6 |
| 6 | Проведена перереєстрація транспортного засобу | 1312 | 6211 | 600 | 6 |
| 7 | Вилучення з доходу звітного періоду асигнувань у сумі поточних витрат, що включаються до первісної вартості об’єкта | 7011 | 5411 | 600 | 17* |
| 8 | Витрати з переобладнання орендованого транспортного засобу сформовано в окремий об’єкт (7110 грн. + 600 грн.) | 1118 | 1312 | 7710 | 17* |
| Водночас здійснено другий запис | 5411 | 5111 | 7710 | 17* | |
| * Для відображення операцій, що не фіксуються в меморіальних ордерах № 1 — 16, слід застосовувати меморіальний ордер № 17 за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 08.09.2017 р. № 755. | |||||
Дещо підкориговано порядок списання основних засобів, виявлених в результаті інвентаризації як нестача. Порівняємо редакцію п. 3 розд. VIII Методрекомендацій ОЗ до та після змін:
| До змін, унесених до Методрекомендацій ОЗ | Після змін, унесених до Методрекомендацій ОЗ |
| 3. Списанню підлягають основні засоби, що не можуть бути в установленому порядку відчужені, безоплатно передані та щодо яких не можуть бути застосовані інші способи управління (або їх застосування може бути економічно недоцільне), у разі, коли такі основні засоби морально чи фізично зношені, непридатні для подальшого використання суб’єктом державного сектору, зокрема у зв’язку з будівництвом, розширенням, реконструкцією і технічним переоснащенням, або пошкоджені внаслідок аварії чи стихійного лиха та відновленню не підлягають, або виявлені в результаті інвентаризації як нестача. При цьому списання основних засобів, виявлених в результаті інвентаризації як нестача, здійснюється після відшкодування їх вартості, крім випадків, коли здійснити таке відшкодування неможливо. Морально застаріла комп’ютерна техніка, придатна для подальшого використання, може передаватися до сфери управління місцевих органів виконавчої влади з подальшим її закріпленням за відповідними закладами, установами та організаціями | 3. Списанню підлягають основні засоби, що не можуть бути в установленому порядку відчужені, безоплатно передані та щодо яких не можуть бути застосовані інші способи управління (або їх застосування може бути економічно недоцільне), у разі, коли такі основні засоби морально чи фізично зношені, непридатні для подальшого використання суб’єктом державного сектору, зокрема у зв’язку з будівництвом, розширенням, реконструкцією і технічним переоснащенням, або пошкоджені внаслідок аварії чи стихійного лиха та відновленню не підлягають, або виявлені в результаті інвентаризації як нестача. При цьому основні засоби, виявлені в результаті інвентаризації як нестача, списуються з балансу та відносяться на рахунок винних осіб у розмірі, визначеному відповідно до законодавства, а у разі якщо винні особи не встановлені, зараховуються на позабалансовий рахунок до моменту встановлення винних осіб або закриття провадження справи згідно з законодавством. Морально застаріле та фізично зношене майно, придатне для подальшого використання, може передаватися до сфери управління місцевих органів виконавчої влади з подальшим його закріпленням за відповідними закладами, установами та організаціями |
Звичайно, списання майна, виявленого в результаті інвентаризації як нестача, здійснюють ще до того моменту, як буде відшкодована його вартість. Ніхто не чекатимемо, поки буде фактично відшкодована вартість нестачі. На винну особу можна «повісити» нестачу лише після того, як її буде встановлено.
Нагадаємо, що аналогічні зміни щодо списання нестач було внесено у минулому році Кабміном постановою від 29.03.2017 р. № 199 до Порядку списання об’єктів державної власності, затвердженого постановою КМУ від 08.11.2007 р. № 1314 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2017, № 15).
Наведемо у таблиці вимоги щодо списання та обліку нестач основних засобів.
| Порядок урегулювання нестач | ||
| Встановлено винних осіб | Нестачі списують з балансу установи та відносять на винних осіб | Суми нестач, а також суми збитків, віднесені на винних осіб, обліковують на субрахунку 2115 «Розрахунки з відшкодування завданих збитків» |
| Не встановлено винних осіб | До моменту встановлення винних осіб або припинення кримінального провадження нестачі списують з балансу установи та ведуть позабалансовий облік | До моменту встановлення винуватців суми невідшкодованих збитків обліковують на позабалансовому субрахунку 073 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей розпорядників бюджетних коштів» |
| Зверніть увагу: списання з позабалансового обліку (тобто з субрахунку 073) відбувається у разі вирішення питання щодо винних осіб або у випадку закриття кримінального провадження. При цьому факт відкриття кримінального провадження або зупинення досудового розслідування не є підставою для списання нестач з позабалансового обліку. Для того щоб списати нестачу з позабалансового обліку, необхідно мати документ, який підтверджує завершення кримінального провадження. Таким документом є постанова прокурора або слідчого про закриття кримінального провадження. | ||
Порядок відображення в бухгалтерському обліку нестач, віднесених на винних осіб, ми розглядали в матеріалі «Інвентаризація-2017: показуємо в обліку по-новому» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2017, № 40).
Деякі уточнення унесено до п. 9 розд. VIII Методрекомендацій ОЗ, які стосуються порядку оприбуткування майна, отриманого після ліквідації основних засобів.
Звичайно, в результаті списання майна установа може отримати різні матеріальні цінності. При цьому це можуть бути не лише вузли, деталі, агрегати чи матеріали, які відносяться до запасів, але й майно, яке установа може віднести до складу основних засобів чи інших необоротних матеріальних активів (тобто на рахунок 10 чи 11).
Додамо, що відповідні зміни з цього приводу також було внесено у минулому році Кабміном згідно з постановою від 29.03.2017 р. № 199 до Порядку списання об’єктів державної власності, затвердженого постановою КМУ від 08.11.2007 р. № 1314 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2017, № 15).
Тепер розповімо про те, як оцінити такі активи та правильно оформити:
— оцінку активів проводить комісія установи, тобто залучати для цього професійного оцінювача не обов’язково;
— отримані основні засоби оцінюють за справедливою вартістю;
— результати оцінки оформлюють Актом оцінки довільної форми;
— вартість оприбуткованих активів, отриманих від ліквідації та розбирання необоротних активів, які залишені для ремонту та інших потреб установи, визнають доходом спеціального фонду;
— до закінчення звітного місяця на вартість оприбуткованих активів слід подати до органів Держказначейської служби Довідку про надходження в натуральній формі.
Далі розглянемо на прикладі порядок оприбуткування отриманих активів в бухгалтерському обліку.
Приклад 2. Бюджетна установа списує транспортний засіб (автомобіль екстреної (швидкої) медичної допомоги), який постраждав під час аварії та не підлягає відновленню. Він укомплектований медичним обладнанням та апаратурою для надання екстреної медичної допомоги.
Після списання автомобіля оприбутковано медичне обладнання, придатне до використання, оформлено Акт оцінки довільної форми.
Згідно з Актом оцінки медичне обладнання зараховане на такі субрахунки:
— 1014 «Машини та обладнання» — на загальну вартість 360000 грн.;
— 1113 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» — на загальну вартість 120000 грн.
При введенні в експлуатацію оприбуткованих об’єктів оформлено Акти введення в експлуатацію основних засобів.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | № меморіального ордера | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | Оприбутковано медичне обладнання у складі основних засобів, отримане після списання транспортного засобу* | 2313 | 7112 | 360000 | 3, 14 |
| 2117 | 2313 | 360000 | 3, 4 | ||
| 1014 | 2117 | 360000 | 4 | ||
| Водночас зроблено другий запис | 7112 | 5111 | 360000 | 17** | |
| 2 | Оприбутковано медичне обладнання у складі МНМА, отримане після списання транспортного засобу* | 2313 | 7112 | 120000 | 3, 14 |
| 2117 | 2313 | 120000 | 3, 4 | ||
| 1113 | 2117 | 120000 | 4 | ||
| Водночас зроблено другий запис | 7112 | 5111 | 120000 | 17** | |
| 3 | Нарахована амортизація на МНМА при введенні в експлуатацію | 8014 | 1412 | 60000 | 17** |
| * Згідно з п. 1.15 Типової кореспонденції субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами, затвердженої наказом Мінфіну від 29.12.2015 р. № 1219, запропоновано здійснювати наступні записи: — оприбуткування основних засобів, отриманих від ліквідації та розбирання необоротних активів, які залишені для ремонту та інших потреб установи: Дт 10, 11 — Кт 7112; — і водночас другий запис: Дт 7112 — Кт 5111. Але оскільки вартість оприбуткованих активів бюджетні установи визнають доходом спеціального фонду та подають до органу Казначейства Довідку про надходження в натуральній формі, в такій ситуації слід зробити додаткові бухгалтерські записи, наведені у таблиці. ** Для відображення операцій, що не фіксуються в меморіальних ордерах № 1 — 16, слід застосовувати меморіальний ордер № 17 за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 08.09.2017 р. № 755. | |||||
Тепер щодо змін, унесених до Методрекомендацій запасів.
Згідно з оновленою редакцією п. 37 розд. II цих Методрекомендацій, вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, що передані в експлуатацію, виключають зі складу активів (списують з балансу) з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів (крім канцелярського приладдя) за місцями експлуатації і відповідальними особами протягом строку їх фактичного використання.
Пригадуєте, про те, як правильно організувати облік МШП, ми розповідали ще на початку минулого року в матеріалі «МШП — старі знайомі під новим соусом» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2017, № 15). Сподіваємось, що ви тоді прислухались до наших порад та самостійно прописали порядок ведення оперативного обліку МШП у наказі (положенні) про облікову політику, а також визначили, для яких видів МШП кількісний облік вести недоцільно. Насамперед це стосується канцтоварів, бланків бухгалтерських документів та інших подібних дрібниць.
А тим, хто ще не встиг це зробити ані у минулому році, ані цього року, буде корисно почитати матеріал «Визначаємо облікову політику та організацію бухобліку у 2018 році» (див. спецвипуск газети «Бюджетна бухгалтерія», 2018, № 8/1).
Вікторія Матвєєва, економіст-аналітик