«За того хлопця»: оплата навчання, проживання, лікування та ремонту автомобіля працівника за рахунок роботодавця

Чи існують будь-які обмеження щодо включення до податкових витрат вартості послуг з підвищення кваліфікації працівників робітничих/неробітничих професій?

Причина виникнення запитання зрозуміла. Адже «навчальні» витрати віднесені до витрат подвійного призначення, а до них ст. 140 ПКУ висуває особливі вимоги.

Зокрема, абз. 1 п.п. 140.1.3 ПКУ дозволяє відобразити в податковому обліку витрати на:

• профпідготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників робітничих професій;

• обов’язкову періодичну перепідготовку або підвищення кваліфікації працівників неробітничих професій.

Довести обов’язковість перепідготовки та підвищення кваліфікації працівників допоможе розділ 1 Довідника кваліфікаційних характеристик професій працівників від 29.12.04 р. № 336 (далі — Довідник). Так, кожна із зазначених у ньому професій потребує певних знань, які слід періодично підвищувати (оновлювати). Наприклад, у п. 9 цього Довідника зазначено, що всі працівники повинні підвищувати професійну кваліфікацію згідно з вимогами чинного законодавства. Отже, посилання на Довідник, на наш погляд, дозволяє обґрунтувати необхідність проходження періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації будь-яких працівників неробітничих професій.

При цьому ми вважаємо, що обмеження з абз. 2 п.п. 140.1.3 ПКУ до зазначених витрат застосовуватися не повинні, тобто працівники (у тому числі працівники неробітничих професій), які підвищили свою кваліфікацію за рахунок роботодавця, не зобов’язані відпрацьовувати в нього не менше трьох років.

Водночас насторожує консультація з категорії 102.07.10 ЗІР ДФСУ. У ній податківці наполягають на тому, що витрати на навчання та/або профпідготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації працівників неробітничих професій можна включити до податкових витрат за умови, що такі працівники уклали письмовий договір (контракт), що зобов’язує їх відпрацювати на підприємстві не менше 3 років після закінчення вищого та/або професійно-технічного закладу та здобуття спеціальності.

Вважаємо, що ця вимога є справедливою в ситуації, коли підвищення кваліфікації працівника не пов’язане з вимогами законодавства. Якщо ж працівник неробітничої професії підвищує кваліфікацію у зв’язку з вимогами законодавства, то відпрацьовувати 3 роки, на нашу думку, він не зобов’язаний.

І, звичайно ж, пам’ятайте про те, що витрати на навчання мають бути пов’язані з госпдіяльністю підприємства, а навчати працівників необхідно у вітчизняних закладах освіти.

Для відображення витрат на профпідготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників у декларації з податку на прибуток, на наш погляд, слід використовувати рядки 05.1, 06.1 або 06.2 залежно від того, працівники яких професій проходили навчання.

Що стосується ПДВ, то освітні послуги, перелічені в п.п. 197.1.2 ПКУ, від обкладення ПДВ звільнені, отже, права на податковий кредит підприємство не має.

Послуги, що не потрапили до п.п. 197.1.2 ПКУ (зокрема, послуги з підвищення кваліфікації фахівців, надані навчальним закладом, що не має статусу вищого навчального закладу I — IV рівнів акредитації), на думку податківців, обкладаються ПДВ у звичайному порядку (див. лист ДПАУ від 21.04.11 р. № 11385/7/16-1517-26). Отже, підприємство — покупець таких послуг матиме право на податковий кредит з ПДВ при дотриманні всіх необхідних умов.

ПДФО. Витрати підприємства на підвищення кваліфікації (перепідготовку) працівників відповідно до закону не обкладають ПДФО на підставі п.п. 165.1.37 ПКУ.

ЄСВ. Із витрат на оплату навчання працівників у вищих навчальних закладах та в установах підвищення кваліфікації, профпідготовки та перепідготовки кадрів не справляють ЄСВ на підставі п. 9 розд. II Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується ЄСВ, від 22.12.10 р. № 1170 (далі — Перелік № 1170), і п. 3.24 Інструкції зі статистики заробітної плати від 13.01.04 р. № 5 (далі — Інструкція зі статистики зарплати).

Військовий збір. Оскільки ця виплата не входить до фонду оплати праці (п. 3.24 Інструкції зі статистики зарплати), ВЗ з неї не утримують

Підприємство оплатило навчання працівника за однією спеціальністю, яка на той момент була потрібна для здійснення госпдіяльності, але внаслідок певних обставин після закінчення вищого навчального закладу працівник працює за іншою спеціальністю. Чи зберігаються витрати, відображені в податковому обліку на підставі абз. 2 п.п. 140.1.3 ПКУ?

Відповідь на це запитання залежить від того, за якою спеціальністю працівник проходив навчання та за якою він фактично працює на підприємстві. Якщо ці спеціальності є спорідненими (наприклад, працівник навчався у вищому навчальному закладі за спеціальністю «економіка підприємства», а працює бухгалтером, або навпаки), то право на «навчальні» витрати, відображені в податковому обліку на підставі абз. 2 п.п. 140.1.3 ПКУ, можна відстояти, ураховуючи спільну (економічну) спрямованість навчання.

В іншій ситуації, тобто коли спеціальність, зазначена в дипломі, та практична спеціальність належать до різних галузей знань, витрати, на жаль, зберегти не вдасться. Оскільки довести зв’язок таких витрат із госпдіяльністю підприємства проблематично, їх потрібно буде відкоригувати.

Що стосується працівника, то в нього таке коригування витрат підприємством не призведе до виникнення оподатковуваного доходу. Пояснюється це тим, що п.п. 165.1.21 ПКУ не містить будь-яких умов щодо навчання працівника саме за профілем діяльності або за загальними виробничими потребами підприємства

Підприємство безоплатно надає для проживання іногородніх працівників квартири, що перебувають на його балансі. Комунальні послуги також оплачуються за рахунок підприємства. Усе це передбачено у трудових договорах, укладених із працівниками. Які податкові наслідки виникають у результаті таких операцій?

Податок на прибуток та ПДВ. Із формальної точки зору підприємство надає своїм працівникам послуги з проживання на безоплатній основі. У свою чергу, реалізація таких послуг має супроводжуватися визнанням податкових доходів та нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ.

Зверніть увагу: до 01.09.13 р. величину доходу і ПДВ-зобов’язань потрібно було визначати з урахуванням звичайних цін (п.п. 14.1.203, п.п. 135.5.11, п.п. 153.2.3 і п. 188.1 ПКУ в редакції, що діяла до 01.09.13 р.). Після 01.09.13 р. ситуація кардинально змінилася на краще для платників податків: у зв’язку з прийняттям Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 04.07.13 р. № 408-VII застосування звичайних цін стало дуже обмеженим і стосується переважно контрольованих операцій (докладніше про контрольовані операції та трансфертне ціноутворення див. у «БТ», 2013, № 34, с. 38, № 36, с. 31, № 49, с. 6; 2014, № 13, с. 39, № 22, с. 4, № 28, с. 6). Це означає, що після 01.09.13 р. підприємство має право визнати дохід і нарахувати ПДВ-зобов’язання виходячи з нульової вартості наданих послуг.

Що стосується витрат у вигляді собівартості послуг з проживання працівників (зокрема, амортизації квартир та комунальних платежів), то в ситуації, що склалася, податківці, найімовірніше, заперечуватимуть проти їх включення до складу податкових витрат через відсутність (точніше — присутність нульового) доходу і незв’язаність витрат на фінансування особистих потреб фізичних осіб із госпдіяльністю (п.п. 139.1.1 ПКУ).

ПДФО. Відповідно до п.п. «а» п.п. 164.2.17 ПКУ дохід працівника у вигляді вартості використання житла не обкладається ПДФО при дотриманні двох умов: 1) житло належить роботодавцеві; 2) надання житла зумовлене виконанням працівником трудової функції відповідно до трудового або колективного договору або передбачене законом (у встановлених межах).

Виконання цих умов дає змогу не утримувати ПДФО з вартості використання житла.

У ф. № 1ДФ неоподатковуваний дохід відображають з ознакою доходу «127».

ЄСВ та військовий збір. На відміну від ПДФО, ЄСВ-законодавство не містить будь-яких звільняючих норм для нашого випадку. Оскільки оплата житла включається до фонду оплати праці (п.п. 2.3.4 Інструкції зі статистики зарплати), то з цієї виплати справляють ЄСВ за зарплатними ставками.

Саме з цієї причини вартість безоплатно наданих послуг з проживання підлягає обкладенню військовим збором у звичайному порядку

Працівник самостійно орендує квартиру, а підприємство відшкодовує йому витрати у вигляді вартості орендної плати. Як відобразити цю операцію в податковому обліку?

Податок на прибуток і ПДВ. Оплата квартири та орендованого житла входить до складу фонду оплати праці (п.п. 2.3.4 Інструкції зі статистики зарплати). Тому за наявності у трудовому або колективному договорі пункту, що передбачає відшкодування працівникові витрат на проживання, підприємство, на наш погляд, може врахувати суму такого відшкодування у складі податкових витрат на підставі «зарплатного» п. 142.1 ПКУ.

Хоча мусимо зауважити, що ДФСУ у роз’ясненні з категорії 102.07.22 ЗІР заборонила враховувати у витратах оплату оренди житла, розцінивши її як фінансування особистих потреб працівників (п.п. 139.1.1 ПКУ).

У ПДВ-обліку жодних наслідків не виникає.

ПДФО. Як ми вже відзначали, компенсація працівнику вартості орендної плати є складовою фонду оплати праці. Тому суму такої компенсації обкладають ПДФО за зарплатними правилами та показують у ф. № 1ДФ з ознакою доходу «101».

ЄСВ, військовий збір. ЄСВ з цієї виплати справляють і «зверху», і «знизу».

Військовий збір теж доведеться сплатити

Підприємство орендує житло у третіх осіб та безоплатно надає його своїм працівникам. Що потрібно враховувати при відображенні цієї операції в податковому обліку?

Податок на прибуток і ПДВ. Податківці, як правило, не бачать зв’язку подібних витрат із госпдіяльністю підприємства, розглядаючи їх як фінансування особистих потреб працівників і, як наслідок, заперечують проти відображення таких витрат у податковому обліку. Однак спосіб відстояти витрати все-таки існує. У цій ситуації найкраще наголошувати на тому, що оплата житла є складовою фонду оплати праці, а саме інших заохочувальних та компенсаційних виплат. При цьому можна послатися на п.п. 2.3.4 Інструкції зі статистики зарплати та передбачити відповідний пункт у розділі «Оплата праці» колдоговору.

Що стосується ПДВ, то відображення податкового кредиту можливе у разі оренди житла в інших госпсуб’єктів — платників ПДВ за наявності податкової накладної (знову ж таки за умови, що підприємству вдасться довести «господарність» витрат на оренду житла для працівників).

ПДФО та ЄСВ. Як можна зрозуміти із запитання, підприємство перераховує орендну плату безпосередньо орендодавцю, тобто вартість оренди житла є «чистим» доходом працівника. Тому при розрахунку «брудного» оподатковуваного доходу працівника не забудьте застосувати «натуральний» коефіцієнт.

Розраховуючи суму ПДФО, пам’ятайте також про таке: на відміну від зарплати, «брудний» дохід у вигляді вартості орендної плати не зменшується на суму утриманого ЄСВ.

До речі, ЄСВ із суми оплати проживання працівника потрібно справляти і «зверху», і «знизу».

Військовий збір. Базою обкладення військовим збором буде «брудний» дохід, розрахований за допомогою «натурального» ПДФО-коефіцієнта

Працівник захворів і після хвороби надав квитанції на суму 50 тис. грн. (вартість ліків та послуг установ охорони здоров’я). Підприємство планує видати йому допомогу в сумі 20 тис. грн. Якими податками обкладатиметься ця виплата?

ПДФО. У цій ситуації для пільгового оподаткування є застосовною норма п.п. 165.1.19 ПКУ, що дозволяє не включати до оподатковуваного доходу працівника допомогу на лікування та медобслуговування за рахунок коштів роботодавця за наявності підтвердних документів. Такими документами податківці вважають договори, що ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та їх покупця (одержувача), платіжні та розрахункові документи тощо.

Підтвердними документами можуть бути також довідки, виписки з амбулаторних карток, рецепти, рахунки-фактури медустанов тощо (див. лист ДПАУ від 02.07.04 р. № 4168/К/17-3115).

Зверніть увагу! Контролери вважають за можливе пільгове надання допомоги на лікування тільки за фактом проведення лікування або медобслуговування працівника. Про це свідчить лист ДПСУ від 11.01.13 р. № 351/6/17-1115 (див. «БТ», 2013, № 8, с. 9). Ураховуйте цей момент при наданні своїм працівникам допомоги на лікування.

Якщо ж працівнику видаються кошти на майбутнє лікування (тобто до фактичного отримання ним медпослуг або до купівлі ліків), то можна скористатися п.п. «а» п.п. 170.7.4 ПКУ та видати цільову благодійну допомогу. При такому варіанті слід пам’ятати про те, що кошти перераховують безпосередньо установі охорони здоров’я і на руки працівникові не видають.

І у першому, і у другому варіанті жодних обмежень щодо суми допомоги, яка надається, немає.

У ф. № 1ДФ допомогу на лікування, видану на підставі п.п. 165.1.19 ПКУ, відображають з ознакою доходу «143», а цільова благодійна допомога має ознаку доходу «169».

Може виникнути і така ситуація, коли гроші працівнику потрібні до початку лікування і їх бажано видати безпосередньо самому працівнику.

Наша вам порада! Видайте спочатку працівнику поворотну фіндопомогу, а за фактом лікування та надання підтвердних документів оформіть повернення цієї фіндопомоги та одночасно видайте допомогу на лікування за п.п. 165.1.19 ПКУ.

ЄСВ. Витрати підприємства на оплату послуг з лікування працівників, наданих установами охорони здоров’я, не входять до фонду оплати праці (п. 3.30 Інструкції зі статистики зарплати). До того ж вони зазначені в п. 13 розд. II Переліку № 1170.

Усе це дає підстави для невключення допомоги на лікування працівника до бази обкладення ЄСВ та невідображення її у звіті за ф. № Д4. Підтвердження цього знаходимо в листі ПФУ від 18.01.13 р. № 1428/03-30 (див. «БТ», 2013, № 13, с. 12).

Військовий збір. Як ми з’ясували, витрати підприємства на оплату послуг з лікування працівників, наданих установами охорони здоров’я, не входять до фонду оплати праці. Тому військовий збір з цих виплат утримувати не потрібно.

Стосовно податку на прибуток зауважимо таке. Як ми вже з’ясували, допомога на лікування не входить до фонду оплати праці. Як правило, вона має разовий характер та надається окремим працівникам. На підставі цього податківці відмовляють у визнанні податкових витрат у сумі «лікувальної» допомоги (див. консультацію в категорії 102.07.17 ЗІР ДФСУ)

Підприємство орендує легковий автомобіль у працівника і за свій рахунок здійснює поточний та капітальний ремонт цієї машини. Чи можна врахувати витрати на ремонт у податковому обліку?

Податок на прибуток. Із точки зору ЦКУ, поліпшення (капремонт) орендованого автомобіля підприємство може здійснювати тільки за згодою працівника — орендодавця (ст. 778 ЦКУ), а от поточний ремонт зобов’язаний здійснювати орендар, якщо інше не встановлено договором (ст. 776 ЦКУ).

Водночас для уникнення непорозумінь із контролюючими органами краще, щоб до договору оренди було включено застереження про можливість проведення підприємством — орендарем не лише капремонту, а й поточного ремонту автомобіля працівника. Тоді підприємство безперешкодно включить вартість ремонту до податкових витрат у межах 10 % ліміту, а на суму перевищення цього ліміту сформує окремий об’єкт основних засобів групи 5 (п. 146.19 ПКУ).

ПДФО. Як ми з’ясували, поточний ремонт автомобіля зобов’язаний виконувати орендар. Унаслідок цього, а також з огляду на те, що поточний ремонт лише підтримує нормальну роботу автомобіля і не спричинює його поліпшення, доходу в працівника-орендодавця не буде. А оскільки немає доходу, то й питання про ЄСВ та ВЗ не виникає.

Що стосується капремонту, то за загальним правилом його повинен здійснювати власник автомобіля — працівник-орендодавець. Якщо ж обов’язок щодо проведення капремонту покладено на орендаря, то можна говорити про надання працівнику-орендодавцю безоплатних послуг з капремонту. А це, у свою чергу, спричинює виникнення доходу у працівника у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ) з відображенням у ф. № 1ДФ з ознакою доходу «126».

На наш погляд, дохід у орендодавця виникне в момент повернення автомобіля з оренди. При цьому суму доходу слід визначати з урахуванням фізичного зносу, оскільки на момент повернення автомобіля замінений у ньому агрегат може бути певною мірою зношений. Для цього підприємство-орендар створює спеціальну комісію, яка оцінить стан поліпшень з урахуванням зносу та визначить справедливу вартість поліпшень, що повертаються.

При розрахунку бази обкладення ПДФО не забудьте застосувати «натуральний» коефіцієнт і врахувати звичайні ціни. Як ми вже відзначали раніше, роз’яснення податківців про механізм визначення звичайних цін за «неконтрольованими» операціями поки що відсутні. Тому підприємству нічого не залишається, як скористатися методами визначення звичайної ціни з п. 39.3 ПКУ, зокрема, можна використовувати метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

ЄСВ. Як ви знаєте, з виплат за договорами оренди ЄСВ не справляють. Тому до бази обкладення ЄСВ вартість капремонту орендованого автомобіля не включається.

Військовий збір. Саме з цієї причини в нашому випадку відсутня база обкладення військовим збором

Підприємство на підставі ст. 125 КЗпП виплачує працівнику компенсацію за використання його автомобіля в діяльності підприємства. Чи можна включити до податкових витрат вартість поточного та капітального ремонту автомобіля, оплаченого підприємством?

ПДФО. На жаль, тут не все так просто. Стаття 125 КЗпП передбачає компенсацію працівнику тільки зносу (амортизації) автомобіля і нічого не говорить про компенсацію ремонту машини. Це, на наш погляд, не дає підприємству правових підстав для здійснення поточного та/або капітального ремонту автомобіля за свій рахунок або виплати працівникові компенсації за ремонт. У випадку здійснення подібних дій матиме місце безоплатне надання робіт/послуг працівнику. А це спричинить виникнення оподатковуваного доходу у працівника у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ).

Базу обкладення ПДФО визначають із застосуванням «натурального» коефіцієнта та з урахуванням звичайних цін. У ф. № 1ДФ такий дохід відображають з ознакою доходу «126».

ЄСВ. У цьому випадку відносини між підприємством та працівником регулюються не цивільно-правовим, а трудовим законодавством. Ураховуючи «трудову» природу компенсації, існує ризик, що оплату вартості ремонту автомобіля податківці захочуть обкласти ЄСВ. У цьому випадку базу обкладення ЄСВ потрібно буде визначити із застосуванням «натурального» коефіцієнта, хоча в ПФУ є заперечення із цього приводу (див. листи ПФУ від 16.09.11 р. № 19693/03-30 // «БТ», 2011, № 51, с. 7, і від 20.03.12 р. № 6288/03-30).

Військовий збір. Оскільки правовідносини між підприємством та працівником регламентуються трудовим законодавством, не виключено, що податківці наполягатимуть на сплаті ВЗ із вартості ремонту автомобіля як з виплати, нарахованої (наданої) у зв’язку з трудовими відносинами.

Податок на прибуток і ПДВ. Відразу зауважимо, що права на витрати і податковий кредит з ПДВ у випадку здійснення капітального та/або поточного ремонту автомобіля працівника в нашій ситуації у підприємства не буде.

Щоправда, радує те, що доходи й податкові зобов’язання з ПДВ при цьому будуть нульовими з огляду на те, що ця операція не потрапляє до категорії «контрольованих»