Загальні моменти
У розглянутій ситуації податкові зобов’язання у постачальника виникають у момент отримання грошей, а ПН він повинен скласти на товари, які планує продати згідно з договором. Якщо надалі продавець відвантажує інший товар, то в ПН, складеній під час отримання оплати, потрібно змінити номенклатуру. На папері це виглядає як повернення покупцем раніше поставленого товару та відвантаження постачальником товару іншої номенклатури. Тобто як дві операції — повернення «старого» та постачання нового товару.
На першому етапі (повернення) в дію вступає ст. 192 ПКУ. А отже, постачальник повинен пройти процедуру коригування ПЗ з ПДВ.
Причому на те, як заповнити РК в цьому випадку, у податківців є особлива думка. Згідно з нею якщо після отримання авансу і складання ПН відбувається зміна номенклатури постачання товарів/послуг у межах отриманої суми (тобто ні товари, ні гроші не повертаються), постачальник складає РК, в якому (категорія 101.07 ЗІР ДФСУ):
• в одному рядку вносить показники зі знаком «-» щодо товарів «старої» номенклатури;
• другим рядком — зі знаком «+» дані щодо товарів, які фактично поставляються.
При цьому в графі 2 зазначає причину коригування — «Зміна номенклатури».
Тобто у разі, коли дата першої події не змінюється, контролери схильні розцінювати зміну номенклатури товару як зміну суми компенсації їх вартості. Оскільки кількість одних товарів (у ПН) зменшується, а інших на відповідну суму збільшується.
У такому разі ви «вбиваєте двох зайців» — відображаєте в одному РК дві операції. Це так званий «коригувальний» спосіб. І він цілком підходить до нашої ситуації.
Зверніть увагу! РК складається за тими самими правилами і в тому ж порядку, що і ПН ( п. 21 Порядку № 957). А отже, РК має бути оформлений на дату події, що стала приводом для його виписки, тобто на дату коригування. Такою датою має бути дата здійснення першої з подій, що стала причиною для коригування ПЗ:
• дата повернення товарів/послуг;
• дата повернення авансу;
• дата підписання документа, яким передбачено зміну номенклатури товарів, що підлягають постачанню в рахунок раніше отриманого авансу. Як правило, у випадку зі зміною номенклатури товарів, що поставляються, це буде додаткова угода до договору.
Тобто для того щоб скласти РК, має відбутися якась господарська операція, внаслідок якої і буде складено РК. Тільки у разі, коли за допомогою РК постачальник виправляє помилку, допущену в ПН (явно не наш випадок), РК можна скласти «з голови» ― у будь-який момент після того, як таку помилку виявлено.
Покупець бере новий товар на всю суму передоплати
Найлегший в оформленні варіант для продавця той, коли покупець на всю суму раніше перерахованого авансу вирішує узяти товар іншої номенклатури.
У цьому випадку повернення авансу не відбувається, тому постачальник може застосувати при відображенні операції коригувальний спосіб, запропонований контролерами. Тобто виписати всього один РК, в якому:
• показати товар «старої» номенклатури зі знаком «-»;
• відобразити новий товар зі знаком «+».
Зверніть увагу, що це буде «нульовий» РК, оскільки зменшення ПЗ за першим товаром і збільшення їх за другим відбувається чітко на суму передоплати. Тоді в ПДВ-звітності, а точніше в таблиці 1 додатка Д1 у гр. 9 і 10 рядка «Усього» стоятиме «0» (як і в ряд. 8 декларації).
Приклад 1. Постачальник отримав аванс за товар А у кількості 100 шт. за ціною 1200 грн. за одиницю (у тому числі ПДВ — 200 грн.), виписав ПН та зареєстрував її в ЄРПН. Через тиждень сторони домовилися, що замість товару А покупець отримає товар Б у кількості 200 шт. за ціною 600 грн. за штуку (у тому числі ПДВ — 100 грн.), тобто на суму раніше перерахованої передоплати.
Тоді на дату підписання додаткової угоди, яка підтверджує зміну умов постачання, продавець виписує РК до раніше складеної ПН. Порядок заповнення табличної частини такого РК наведено на рис. 1 (далі).
Зверніть увагу: саме постачальник зобов’язаний зареєструвати такий РК в ЄРПН, оскільки загальна сума компенсації, зазначена в ПН, не змінюється ( п. 192.1 ПКУ, п. 16 Порядку № 569).
1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | <…> |
31072015 | Зміна номенклатури | Товар А | шт | 2009 | - 100 | 1000,00 | - 100000,00 | ||||
31072015 | Зміна номенклатури | Товар Б | шт | 2009 | 200 | 500,00 | 100000,00 | ||||
Усього | 0,00 | ||||||||||
Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту | 0,00 | ||||||||||
Рис. 1. Таблична частина РК на зміну номенклатури сплаченого товару
Покупець бере новий товар на частину авансу
За такого збігу обставин створюється ситуація, коли:
• покупець повертає «старий» товар та отримує новий;
• а у постачальника залишається частина перерахованого раніше авансу, яка виявилася непотрібною, оскільки не знадобилася для оплати нового товару.
З поверненням товару покупцем усе ясно — застосовуємо все той же коригувальний спосіб для зміни номенклатури постачання (складаємо РК з «+» і «-»).
А от що робити із залишком авансу?
Постачальник може:
• або повернути його покупцеві;
• або зарахувати в рахунок передоплати за інший товар, який поставлятиметься в майбутньому.
Якщо ми повертаємо невикористану частину передоплати, разом з РК на зміну номенклатури товару постачальник повинен виписати ще один РК до тієї ж ПН. У ньому продавець прибере залишок отриманої передоплати.
Увага! Ні про яке збільшення ПЗ не може бути й мови. Оскільки продавець просто повертає покупцю частину оплати.
І ще. Другий РК буде «зменшувальним». Тому реєструвати його в ЄРПН зобов’язаний покупець. І тільки після того, як це станеться, постачальник отримає право відкоригувати надміру нарахований ПДВ щодо такої операції.
Якщо ж ви вирішите зарахувати залишок авансу в рахунок передоплати за інший товар, то тут усе залежатиме від того, у рамках якого договору проводитиметься такий взаємозалік.
1. Залік відбувається у рамках одного договору. Цю операцію можна розглядати як ту ж зміну номенклатури, в результаті якої було складено перший РК. Тому постачальник додатково до першого РК має скласти ще один РК на зміну залишку номенклатури. При цьому не слід поспішати і складати його одночасно з першим РК. Потрібно дочекатися моменту, коли на такий залишок буде відвантажено товар або сторони договору узгодять номенклатуру товарів, які поставлятимуться в рахунок такого залишку (складуть додаткову угоду до договору).
2. Залік відбувається в рахунок оплати товару за іншим договором. Якщо в додатковій угоді сторони домовилися про те, що частина передоплати за товар не повертається, а йде в оплату товару за іншим договором, то раніше податківці рекомендували виписати (консультація, що втратила силу, в підкатегорії 101.05 ЗІР ДФСУ):
• РК на зміну номенклатури товару;
• на залишок суми авансу — окрему ПН на такі інші товари, оскільки раніше перераховані грошові кошти набули статусу передоплати за інший товар.
Головним аргументом для складання нової ПН було те, що в ній буде зазначено «правильний» договір. Хоча вид договору тепер і не є обов’язковим реквізитом ПН, покупцеві буде спокійніше, якщо в нього буде ПН, в якій правильно зазначено і необов’язкові реквізити.
Приклад 2. Постачальник отримав аванс за товар А у кількості 100 шт. за ціною 1200 грн. за штуку (у тому числі ПДВ — 200 грн.), виписав ПН та зареєстрував її в ЄРПН. Проте пізніше прийнято рішення замість товару А поставити 50 штук товару Б за ціною 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.). А залишок авансу 30000 грн.:
• варіант 1 — зарахувати в рахунок плати за товар С у кількості 20 шт. за ціною 1500 грн. (у тому числі ПДВ — 250 грн.) у рамках іншого договору;
• варіант 2 — повернути на поточний рахунок покупця.
В обох варіантах при постачанні товару Б складаємо РК на зміну номенклатури, як показано на рис. 2.
1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | <…> |
31072015 | Зміна номенклатури | Товар А | шт | 2009 | - 75 | 1000,00 | - 75000,00 | ||||
31072015 | Зміна номенклатури | Товар Б | шт | 2009 | 50 | 1500,00 | 75000,00 | ||||
Усього | 0,00 | ||||||||||
Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту | 0,00 | ||||||||||
Рис. 2. Таблична частина РК на зміну номенклатури в частині фактично поставлених товарів
Далі діємо залежно від обраного варіанта.
Варіант 1. На дату підписання додаткової угоди, яка підтверджує зміну умов постачання, постачальник виписує:
• РК на повернення товару А, який не поставлятиметься (рис. 3). Не забудьте, що такий РК має зареєструвати в ЄРПН покупець;
• ПН на товар С, який фактично поставлятиметься (рис. 4).
1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | <…> |
31072015 | Зміна номенклатури | Товар А | шт | 2009 | - 25 | 1000,00 | - 25000,00 | ||||
Усього | - 25000,00 | ||||||||||
Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту | - 5000,00 | ||||||||||
Рис. 3. Таблична частина РК на зміну номенклатури в частині залишку оплати
1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | <…> |
I | 31072015 | Товар С | шт | 2009 | 20 | 1250,00 | 25000,00 | ||||
Усього за розділом I | Х | Х | Х | Х | Х | 25000,00 | |||||
II | Зворотна (заставна) тара | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х | ||
III | Податок на додану вартість | Х | Х | Х | Х | Х | 5000,00 | 0 | |||
IV | Загальна сума з ПДВ | Х | Х | Х | Х | Х | 30000,00 | ||||
Рис. 4. Таблична частина ПН на товари, які поставлятимуться в рахунок залишку оплати
Варіант 2. За цієї ситуації на додачу до першого РК (див. рис. 2) постачальник виписує ще один РК (див. рис. 5 на с. 24), яким прибирає залишок отриманої передоплати.
Не забудьте, що такий РК повинен зареєструвати в ЄРПН покупець.
1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | <…> |
31072015 | Повернення попередньої оплати | Товар А | шт. | 2009 | - 25 | 1000,00 | - 25000,00 | ||||
Усього | - 25000,00 | ||||||||||
Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту | - 5000,00 | ||||||||||
Рис. 5. Таблична частина РК на повернення частини авансу
Покупець бере новий товар на суму більшу, ніж сума авансу
Тут усе просто. Адже, як і в першій ситуації, ви всього лише міняєте номенклатуру оплачених товарів. Відмінність полягає в тому, що доведеться ще нарахувати ПЗ на відвантажений товар, який не оплачено.
Тобто фактично вам належить здійснити дві операції:
• першу — зі зміни номенклатури (так само виписуємо РК з «+» і «-»);
• другу — з постачання товару, якого не вистачає. Оскільки за цим товаром передоплату ви не отримували, то перша подія станеться на дату його відвантаження. Вона ж стане датою виникнення ПЗ у продавця ( п. 187.1 ПКУ) та датою складання ПН ( п. 201.4 ПКУ).
Приклад 3. Постачальник отримав аванс за товар А у кількості 100 шт. за ціною 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.), виписав ПН і зареєстрував її в ЄРПН. Фактично покупець отримує замість товар А таку ж кількість товару С за ціною 1500,00 грн. (у тому числі ПДВ — 250 грн.).
У такому разі постачальник зобов’язаний буде виписати:
• РК на зміну номенклатури на всю суму авансу (рис. 6);
• виписати ПН на постачання товару, на оплату якого суми передоплати не вистачило. Вона виглядатиме так само, як і ПН на залишок авансу (рис. 4 на с. 23).
1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | <…> |
31072015 | Зміна номенклатури | Товар А | шт | 2009 | - 100 | 1000,00 | - 100000,00 | ||||
31072015 | Зміна номенклатури | Товар С | шт | 2009 | 80 | 1250,00 | 100000,00 | ||||
Усього | 0,00 | ||||||||||
Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту | 0,00 | ||||||||||
Рис. 6. Таблична частина РК на зміну номенклатури в частині товарів, поставлених в рахунок отриманого авансу
Висновки
У разі зміни номенклатури товару на всю суму отриманої передоплати досить виписати один РК, в якому прибрати «старий» товар і додати новий (якщо не було повернення товару або суми авансу).
У разі зміни номенклатури товару в сумі меншій, ніж сума передоплати, — також виписуємо РК, в якому прибираємо «старий» товар і додаємо новий. Якщо залишок суми піде в рахунок оплати іншого товару — складаємо ще один РК на зміну номенклатури (якщо залік іде у рамках одного договору) та нову ПН (якщо залік іде щодо товару у рамках іншого договору).
У разі зміни номенклатури товару на суму більшу, ніж сума авансу, складаємо РК на зміну номенклатури та нову ПН на суму такого перебору.
Документи та скорочення статті
Порядок № 569 — Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 16.10.14 р. № 569.
Порядок № 957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом МФУ від 22.09.14 р. № 957.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
ПЗ — податкові зобов’язання.
ПН — податкова накладна.
РК — розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної.