Облік необоротних активів: знайомимося з «новим рецептом»

З 01.01.15 р. оподатковуваний прибуток згідно з п.п. 134.1.1 ПКУ визначають шляхом коригування фінансового результату до оподаткування (бухгалтерського прибутку) на різниці, що виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.

Виняток становлять платники податків, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн грн. (у 2015 році — дохід за 2015 рік, див. с. 27 номера).

Такі особи можуть визначати об’єкт оподаткування без коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Майте на увазі: платник має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінрезультату не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, в кожному з яких дотримується «прибутковий» критерій (п.п. 134.1.1 ПКУ). Про прийняте рішення платник податків повідом­ляє у звітності з податку на прибуток, яку подає за перший рік у такій безперервній сукупності років.

Очевидно, у новій декларації з податку на прибуток буде відведено спеціальне місце для проставляння позначки про прийняте рішення щодо непроведення коригувань. Річні платники проставлять уперше таку відмітку в декларації за 2015 рік.

Отже, особи, які не проводять коригування, обчислюють оподатковуваний прибуток виключно на підставі даних бухгалтерського обліку.

І тут може виникнути запитання щодо того, яку балансову вартість необоротних активів станом на 01.01.15 р. їм слід брати для обчислення амортизації та відображення інших операцій з такими активами? Адже цілком можливо, що балансова вартість, визначена за даними бухгалтерського та податкового обліку, на цю дату відрізнялася.

Ми вважаємо, що особам, які не проводять коригування, балансову вартість необоротних активів станом на 01.01.15 р. слід визначати на підставі даних бухгалтерського обліку. При цьому в чомусь платник податків може втратити, в чомусь виграти. Зокрема, через ремонтні облікові відмінності, що мали місце до 2015 року.

Опосередковано це підтверджують положення п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Вони передбачають, що при розрахунку амортизації основних засобів і нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ балансова вартість основних засобів і нематеріальних активів станом на 01.01.15 р. має дорівнювати балансовій вартості таких активів, яка визначена станом на 31.12.14 р. відповідно до ст. 144 — 146 і 148 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.15 р.

Інакше кажучи, «податкову» балансову вартість для цілей нарахування амортизації застосовують лише ті особи, які проводять коригування фінрезультату згідно з п. 138.3 ПКУ.

У деяких платників виникають запитання: чи можна було за підсумками 2014 року провести індексацію? Жодних перешкод для цього ми не бачимо. Так, згідно з п. 146.21 ПКУ, який діяв до 01.01.15 р., вартість об’єктів основ­них засобів на суму індексації збільшують станом на кінець року (дату балансу), за результатами якого проводять переоцінку (індексацію). Цю переоцінену вартість використовують для розрахунку амортизації з першого дня наступного року. Отже, результати проведеної індексації слід було відобразити в обліку станом на 31.12.14 р., коли діяв ще «старий» ПКУ.

Майте на увазі: займатися індексацією є сенс лише тим платникам, які:

1) проводять коригування фінрезультату та визначають балансову вартість станом на 01.01.15 р. за даними податкового обліку;

2) не проводять коригування фінрезультату, але згідно з обліковою політикою використовували замість переоцінки передбачений у п. 16 П(С)БО 7 «Основні засоби» альтернативний метод збільшення первісної (переоціненої) вартості об’єкта основних засобів на суму «податкової» індексації. У таких осіб індексація за 2014 рік вплине на «бухгалтерську» балансову вартість і тим самим на суму нарахованої амортизації, що зменшує бухгалтерський прибуток, з якого обчислюють податок на прибуток.

Нагадаємо правила проведення індексації за 2014 рік. Відповідно до п. 146.21 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.15 р., усі платники податків мали право проводити переоцінку об’єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, і суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації.

Цей коефіцієнт визначали за формулою:

К_і = (І_(а-1) - 10) : 100,

де І_(а-1) — індекс інфляції року, за результатами якого проводилася індексація (за 2014 рік індекс інфляції становив 124,9 %).

Отже, коефіцієнт індексації за 2014 рік дорівнював: (124,9 - - 10) : 100 = 1,149.

Покажемо, як слід було відображати результати індексації.

Приклад. Первісна вартість основного засобу (обладнання) станом на 31.12.14 р. становила 100000 грн., сума нарахованого зносу — 40000 грн. Після індексації первісна вартість дорівнюватиме: 100000 грн. х 1,149 = = 114900 грн., нарахований знос: 40000 грн. х 1,149 = 45960 грн.

Операції відображатимуться в обліку так (табл. 1):

Таблиця 1. Облік операцій індексації основного засобу

Зверніть увагу: починаючи з 01.01.15 р. індексацію ні в податковому, ні в бухгалтерському обліку не проводять. Тому тим особам, які встановили раніше у своїй обліковій політиці метод переоцінки необоротних активів у вигляді індексації, потрібно терміново внести зміни до облікової політики. Детально про це можна прочитати у статті «Облікова політика — 2015: що змінюємо під податкову реформу» // «БТ», 2015, № 4, с. 33.

Тим особам, які проводять коригування фінрезультату, слід мати на увазі таке. З 01.01.15 р. вони паралельно ведуть два види обліку необоротних активів:

• бухгалтерський облік — за правилами, передбаченими в П(С)БО 7 і П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»;

• податковий облік — за нормами, встановленими в п. 138.3 ПКУ.

Бухгалтерський облік уже є звичним, а головні особливості нового податкового обліку полягають у такому.

1. Для цілей нарахування податкової амортизації використовують балансову вартість основних засобів і нематеріальних активів, яка визначена станом на 31.12.14 р. відповідно до ст. 144 — 146 і 148 «старого» ПКУ (п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

2. Амортизацію основних засобів або нематеріальних активів розраховують за тими самими правилами, які передбачені в бухгалтерському обліку, зокрема у П(С)БО 7 і П(С)БО 8 (п.п. 138.3.1 ПКУ).

Відмінності порядку нарахування податкової амортизації від бухгалтерської полягають у такому:

1) у податковому обліку не використовують виробничий метод нарахування амортизації;

2) не підлягають амортизації в податковому обліку витрати на придбання / самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основ­них засобів;

3) податкову амортизацію основ­них засобів та інших необоротних активів нараховують протягом мінімально допустимих строків амортизації, зазначених у п.п. 138.3.3 ПКУ.

При цьому:

• якщо строки корисного використання таких активів у бухгалтерському обліку менші, ніж мінімально допустимі строки амортизації — для розрахунку податкової амортизації використовують строки, установлені у п.п. 138.3.3 ПКУ;

• якщо строки корисного використання (експлуатації) зазначених активів дорівнюють або перевищують зазначені п.п. 138.3.3 ПКУ, для розрахунку податкової амортизації використовують строки корисного використання (експлуатації), установлені в бухгалтерському обліку;

4) податкову амортизацію нематеріальних активів нараховують протягом мінімально допустимих строків амортизації, зазначених у п.п. 138.3.4 ПКУ. За наявності відхилень у «бухгалтерських» і в «податкових» строках нарахування амортизації нематеріальних активів, очевидно, слід керуватися наведеними вище правилами, установленими щодо основних засобів та інших необоротних активів;

5) якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематеріального активу не встановлений, такий строк корисного використання визначають самостійно, але він не може становити менше 2 і більше 10 років (п.п. 138.3.4 ПКУ). А в бухгалтерському обліку нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають (п. 25 П(С)БО 8, п. 89, 107 МСБО 38 «Нематеріальні активи»);

6) у податковому обліку не проводять переоцінку або індексацію основних засобів;

7) ремонти та поліпшення основ­них засобів відображають у податковому обліку за тими самими правилами, що і в бухгалтерському обліку. Відмінність полягає лише в тому, що витрати на придбання / самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів не підлягають амортизації (п.п. 138.3.2 ПКУ).

Тому ті підприємства, які раніше використовували в бухгалтерському обліку для відображення ремонтів варіант «як у податковому обліку» (п. 14 П(С)БО 7), повинні його змінити. Для цього в наказі про облікову політику потрібно встановити, що підприємство відображає ремонти та поліпшення за правилами, установленими у П(С)БО 7. Можна також просто «прибрати» з наказу варіант обліку ремонтів «як у податковому обліку» — і тоді за умовчанням застосовуватимуться бухгалтерські правила;

8) малоцінні необоротні активи, як і раніше, не належать до основних засобів. Так, згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ основні засоби — це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр, які призначаються платником податків для використання в господарській діяльності, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

У зв’язку з цим малоцінні необоротні активи не підпадають під коригування та обліковуються за бухгалтерськими правилами. Тому важливо, щоб в обліковій політиці була передбачена та сама вартісна межа розподілу малоцінних необоротних матеріальних активів та основних засобів, що й у податковому обліку, а саме — 2500 грн.;

9) не відносять до основних засобів у податковому обліку (п.п. 14.1.138 ПКУ) також вартість: землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних та архівних фондів. На суму витрат (доходів), що належать до таких об’єктів, коригування фінрезультату не проводять — їх відобра­жають за бухгалтерськими правилами.

Ліквідація та продаж основних засобів: нові правила

Тим особам, які проводять коригування фінрезультату, слід мати на увазі таке. Операції ліквідації та продажу основних засобів відображаються в податковому обліку за тими самими правилами, що й у бухгалтерському обліку.

Водночас передбачається, що «податкова» залишкова вартість основних засобів усе ж відрізнятиметься від «бухгалтерської». Основ­них причин для такого незбігу дві:

1) можливі відмінності у строках нарахування амортизації та в методах;

2) незбіг «податкової» залишкової вартості, визначеної станом на 01.01.15 р., з «бухгалтерською».

Нюанс: у ПКУ не передбачено коригувань на залишкову вартість проданих невиробничих основних засобів, тому такі витрати за загальними бухгалтерськими правилами впливають на фінансовий результат до оподаткування.

Немає також особливих правил для відображення витрат на ліквідацію невиробничих основних засобів, тому формально підприємство має право врахувати їх при розрахунку оподатковуваного прибутку. Однак, ураховуючи те, що витрати на придбання / самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів не підлягають амортизації (п.п. 138.3.2 ПКУ), податківці, очевидно, заперечуватимуть проти відображення таких витрат у податковому обліку.

Підсумкові коригування на різниці

Суть нової процедури розрахунку оподатковуваного прибутку полягає в тому, що за допомогою передбачених у ПКУ коригувань з фінансового результату до оподаткування (читай — податкового прибутку) «виключають» доходи (витрати), відображені за бухгалтерськими правилами і «включають» доходи (витрати), визначені за податковими правилами.

Увага: коригування фінрезультату проводять лише щодо тих різниць, які прямо передбачені у ПКУ (табл. 2):

Таблиця 2. Коригування фінрезультату на різниці, які виникають щодо необоротних активів

Як бачимо, новий порядок відображення в податковому обліку операцій з необоротними активами безпосередньо пов’язаний з бухгалтерським обліком. Беручи ж до уваги те, що осіб з річним доходом, що перевищує 20 млн грн., не так вже й багато, у більшості платників процедура обліку необоротних активів з 01.01.15 р. істотно спроститься.

Висновки

• Особи, які не проводять коригування фінрезультату, визначають балансову вартість необоротних активів станом на 01.01.15 р. на підставі даних бухгалтерського обліку.

• За підсумками 2014 року можна було провести індексацію основних засобів.

• З 01.01.15 р. особи, які проводять коригування фінрезультату, паралельно ведуть два види обліку необоротних активів: бухгалтерський облік — за правилами, передбаченими у П(С)БО 7 і П(С)БО 8, і податковий облік — за нормами, установленими в п. 138.3 ПКУ. При цьому амортизацію основних засобів або нематеріальних активів розраховують за тими самими правилами, які передбачені в бухгалтерському обліку, з деякими відмінностями в деталях. Операції ліквідації та продажу основних засобів відображають у податковому обліку за тими самими правилами, що й у бухгалтерському обліку. Відмінність може полягати лише в сумах.

• Коригування фінрезультату проводять лише стосовно тих різниць, які прямо передбачені у ПКУ.