Уціняємо товари за новими правилами

Випадки проведення уцінки товарів

Випадки проведення уцінки товарів описано у  П(С)БО 9 «Запаси» украй лаконічно. Зокрема, п. 24 П(С)БО 9 пропонує відображати запаси у бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок:

1) первісною вартістю або

2) чистою вартістю реалізації.

Чиста вартість реалізації запасів — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію ( п. 4 П(С)БО 9).

Згідно з  п. 25 П(С)БО 9 запаси відображають за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу:

• ціна запасів зменшилася;

• запаси зіпсовані;

• запаси застаріли або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

Як бачимо, існує досить багато ситуацій, коли проводять уцінку товарів. Зокрема, уцінку проводять тоді, коли підприємство доходить висновку, що чиста вартість реалізації товарів нижче їх первісної вартості (за якою товари показують на рахунку 28 «Товари»).

Чисту вартість реалізації визначають за кожною одиницею запасів шляхом віднімання від очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва та збут ( п. 26 П(С)БО 9). Стосовно товарів чиста вартість реалізації дорівнюватиме очікуваній ціні продажу за вирахуванням витрат на збут. Зазвичай витрати на збут на кожну одиницю товарів не розподіляють, і тоді «уцінена» вартість товарів дорівнює очікуваній ціні продажу.

Зверніть увагу: вказані норми П(С)БО 9 регламентують ситуацію, коли уцінена вартість товарів (ціна продажу) складає суму нижче первісної ціни, за якою товари значаться в бухобліку. Якщо ж підприємство приймає рішення про зниження первісно встановленої ціни продажу товару та при цьому така знижена ціна все одно перевищує первісну вартість товару, то операцію уцінки не показують у бухобліку. Виняток становить ситуація обліку товарів за методом ціни продажу, коли на суму зниження ціни продажу зменшують націнку — тоді роблять проводку Дт 282 «Товари в торгівлі» — Кт 285 «Торговельна націнка» (методом «сторно»).

До відома: на практиці суб’єкти господарювання перед проведенням акцій з розпродажу товарів іноді збільшують продажну ціну товарів, а потім зменшують цю «підвищену» ціну. Собівартість товарів при цьому зазвичай не змінюють, тому такі процедури не відповідають звичному поняттю дооцінка (уцінка) товарів у термінах П(С)БО 9. У результаті виходить, що при розпродажу товари продають за тією самою ціною, за якою вони реалізовувалися до збільшення ціни продажу.

Ми хочемо вас попередити: так діяти небезпечно. Подібні дії можуть загрожувати штрафами за п. 7 ст. 23 Закону № 1023 у розмірі 30 % вартості отриманої для реалізації партії товару, але не менше 85 грн. як за відсутність достовірної інформації про продукцію. Цей штраф накладають представники органів Держінспекції України з питань захисту прав споживачів відповідно до Положення № 1177. Тому діяти таким «обманним» способом не можна.

Процедура уцінки

До 09.03.16 р. діяло Положення про уцінку, яке з цієї дати скасоване. Аналогічного документа «нормотворці» не прийняли, тому тепер питання проведення уцінки товарів суб’єкти господарювання мають право вирішувати на власний розсуд.

Оскільки уцінка впливає на податковий облік (та й на штрафи Держспоживзахисту), важливо правильно документально оформити такі заходи. Зокрема, бажано затвердити внутрішній локальний акт, що регламентує заходи з проведення уцінки (наприклад, Положення про проведення уцінки підприємства). За основу можна узяти норми Положення про уцінку, але без «анахронізму», який у ньому був присутній.

Майте на увазі: деякі приписи про уцінку є в інших нормативах. Так, у п. 11 Інструкції № 2 наведені вимоги щодо оформлення цінників на уцінені товари. Причому в Інструкції № 2 досі не підкоригували норми, в яких є посилання на Положення про уцінку в частині документального оформлення уцінки. У п. 3.15 Методрекомендацій № 2 також зазначено, що уцінку товарів до чистої вартості реалізації оформляють актом уцінки. І хоча ці рекомендації приймалися в той час, коли діяло Положення про уцінку, є сенс продовжувати оформляти опис-акт уцінки, зразок якого наведений у додатку до Положення про уцінку. Сьогодні цей документ можна скласти в довільній формі, але із зазначенням усіх обов’язкових реквізитів первинного документа, наведених у  ч. 2 ст. 9 Закону № 996.

Для підтвердження достовірності уціночних заходів бажано, щоб рішення про проведення уцінки приймала спеціальна комісія, призначена керівником підприємства. Така комісія на підставі експертних оцінок з урахуванням ступеня втрати споживчих властивостей товарів, насиченості ринку цими товарами встановлює розміри їх уцінки, після чого оформляє документи про уцінку (опис-акт).

У загальному вигляді рекомендовану процедуру уцінки можна представити так:

Крок 1. Керівник приймає рішення про проведення уцінки та видає про це відповідний наказ.

Крок 2. Керівник затверджує комісію, до складу якої можна включити: заступника керівника (голова комісії), головного бухгалтера, товарознавця, економіста з цін, технолога та інших фахівців підприємства, обізнаних з кон’юнктурою та попитом на ринку (затвердити комісію можна в наказі про проведення уцінки).

Крок 3. Комісія складає переліки товарів, що підлягають уцінці. У переліках вказують повну назву, кількість, роздрібну ціну товару, первісну вартість товару, назву підприємства-виробника та пропозиції щодо розміру уцінки. Ці переліки подають на розгляд керівникові підприємства для прийняття рішення.

Крок 4. Комісія визначає розмір уцінки товарів, вказує його в описі-акті уцінки товарів і передає на затвердження керівнику. Затверджений опис-акт передають: перший примірник — бухгалтерській службі, другий — матеріально відповідальній особі.

Крок 5. Усі уцінені товари підлягають перемаркуванню шляхом закреслення попередньої ціни та позначення нової на кожній одиниці товару з підтвердженням її підписом голови комісії. Якщо закреслити стару ціну неможливо, то нові ціни позначають шляхом наклеювання або навішування ярликів.

Крок 6. Після перемаркування товари передають для реалізації за накладною, в якій вказують роздрібні ціни до та після уцінки.

На замітку: при визначенні розміру уцінки та нової (зниженої) ціни товарів сертифікованих експертів залучати не потрібно. Ці питання може вирішити комісія підприємства, що підтвердило Мінекономіки в листі від 26.02.08 р. № 91-22/65.

Відображаємо уцінку в обліку

Бухгалтерський облік. Відповідно до п. 27 П(С)БО 9 суму, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, списують на витрати звітного періоду. Суму уцінки товарів відображають на субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів».

Якщо чиста вартість реалізації тих запасів, які раніше були уцінені та є активами на дату балансу, надалі збільшується, на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, визнають інший операційний дохід зі збільшенням вартості цих запасів ( п. 28 П(С)БО 9).

Інакше кажучи, у такій ситуації збільшують вартість товару на суму раніше проведеної уцінки (див. лист МФУ від 31.08.10 р. № 31-34010-10/23-4902/2/4555). Суму такого збільшення можна показати на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» ( п. 18 додатка 3 до Методрекомендацій № 2).

Дохід від продажу товарів показують на субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» виходячи зі зниженої ціни товару. Субрахунок 704 «Вирахування з доходу» в цьому випадку не використовують, оскільки згідно з  Інструкцією № 291 за дебетом цього субрахунку відображають, зокрема, суми знижок покупцям, наданим після дати реалізації продукції та товарів.

Податок на прибуток. У ПКУ не передбачено будь-яких коригувань фінрезультату до оподаткування стосовно операцій проведення уцінки. Тому всі платники податків показують такі операції в обліку з податку на прибуток виключно за бухгалтерськими правилами.

ПДВ. За придбаними товарами в загальному порядку відображають податковий кредит ( пп. 198.1 — 198.3, 201.10 ПКУ). Водночас при продажу товару за зниженою ціною потрібно врахувати вимоги абз. 2 п. 188.1 ПКУ щодо встановлення бази оподаткування не нижче ціни придбання куплених товарів/звичайної ціни самостійно виготовленої продукції.

Зауважимо, що, на думку ДФСУ, висловлену в листі від 13.04.16 р. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, для порівняння з мінімальною базою обкладення ПДВ ціну придбання визначають як вартість майна, за якою таке майно придбане у власність, тобто виходячи з ціни, зазначеної в договорі на придбання товару (контрактної вартості). Цей підхід є логічним, оскільки суть застосування мінбази обкладення ПДВ з  абз. 2 п. 188.1 ПКУ полягає в тому, що ціна продажу товару не має бути нижче ціни його придбання.

Між тим здебільшого визначити ціну придбання проданого товару за даними бухгалтерського обліку практично неможливо. Адже тільки в одному методі (ідентифікованої собівартості), який на практиці використовується досить рідко, фізичний рух товару збігається з даними бухгалтерського обліку. Тобто тільки в цьому методі в обліку списують саме той товар, який був реально реалізований.

У решті методів товари списують у певній (умовній) послідовності, і при цьому товари, списані на реалізацію у бухобліку, зазвичай не збігаються з товарами, які були відвантажені фактично. Наприклад, якщо підприємство придбало 20 од. товару А за ціною 200 грн. за од. (без ПДВ), а потім 30 од. цього самого товару А за ціною 250 грн. за од., то в методі ФІФО першими будуть списані товари з першої партії (за ціною 200 грн.), хоча фактично можуть продаватися товари з другої партії.

До того ж у бухобліку зазвичай неможливо відстежити всі «складові» вартості реалізованого товару, там видно лише загальну собівартість товару (сума, яка значиться за дебетом субрахунку 281).

Тому в таких випадках є сенс все ж орієнтуватися на первісну ціну товару, відображену в бухобліку, виходячи з повної первісної вартості товарів, з урахуванням усіх складових ціни, наведених у  п. 9 П(С)БО 9.

Якщо ціна продажу товару нижче первісної вартості товарів, оформляють дві податкові накладні (ПН):

• у першій ПН вказують знижену ціну продажу товарів. Знижки в окремих рядках ПН показувати не потрібно. На їх суму просто зменшують ціну постачання та базу оподаткування;

• другу ПН — на суму перевищення ціни придбання товарів над фактичною ціною (з типом причини 15 — «Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання»).

ПДФО. Згідно з  абз. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ сума знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для платника податку, вважається його додатковим благом.

Однак цю норму при продажах невизначеному колу осіб не застосовують, оскільки в таких випадках відсутня індивідуально призначена знижка (див. роз’яснення в категорії 103.02 ЗІР ДФСУ). А те, що за відсутності персоніфікації знижки не обкладають ПДФО, підтвердила і ДФСУ в листі від 08.04.16 р. № 3614/Ф/99-99-17-03-03-14.

Приклад. Підприємство уцінило товари перед проведенням рекламної акції. Первісна ціна товару А (100 од.) становила 200 грн. (без ПДВ), товар продається у межах рекламної акції за ціною 180 грн. (у тому числі ПДВ — 30 грн.). Товари були реалізовані роздрібним покупцям у межах рекламної акції у кількості 80 од., на частину товару (20 од.), що залишилася, після проведення акції підприємство збільшило ціну (до первісно встановленої ціни).

Операції будуть відображені в обліку так (див. на с. 15):

Облік операцій з уцінки та продажу товару за зниженою ціною

Висновки

• Товари уціняють, якщо їх чиста вартість реалізації нижче первісної вартості.
• Нормативні документи не регламентують процедуру уцінки, тому бажано затвердити своє Положення про проведення уцінки.
• Підприємство може збільшити вартість товару на суму раніше проведеної уцінки, якщо очікувана ціна реалізації таких товарів збільшилася.
• В обліку з податку на прибуток операції уцінки всі платники податків показують за бухгалтерськими правилами.
• При продажу товару за зниженою ціною потрібно врахувати вимоги абз. 2 п. 188.1 ПКУ щодо встановлення бази оподаткування не нижче ціни придбання товарів.
• Якщо уцінені товари продаються «усім бажаючим», то ПДФО на суму наданої покупцю знижки не нараховують.

Документи та скорочення статті

Закон № 1023 — Закон України «Про захист прав споживачів» від 12.05.91 р. № 1023-XII (у редакції від 01.12.05 р. № 3161-IV).

Положення про уцінку — Положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення та надлишкових товарно-матеріальних цінностей, затверджене наказом Мінекономіки України і МФУ від 15.12.99 р. № 149/300 (Положення втратило чинність з 09.03.16 р. автоматично у зв’язку з втратою чинності документом, до якого ним уносяться зміни, згідно з наказом Мінекономрозвитку та торгівлі України, МФУ від 28.01.16 р. № 117/19).

Положення № 1177 — Положення про порядок накладення та стягнення штрафів за порушення законодавства про захист прав споживачів, затверджене постановою КМУ від 17.08.02 р. № 1177.

Інструкція № 2 — Інструкція про порядок позначення роздрібних цін на товари народного споживання в підприємствах роздрібної торгівлі та закладах ресторанного господарства, затверджена наказом Міністерства зовнішніх економічних зв’язків і торгівлі України від 04.01.97 р. № 2.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.

Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом МФУ від 10.01.07 р. № 2.

ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.

ПН — податкова накладна.