Варіанти виправлення помилок
Існують два варіанти виправлення помилок, допущених у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств (далі — декларація):
• варіант 1 — через уточнюючу декларацію ( абз. «а» п. 50.1 ПКУ);
• варіант 2 — у поточній декларації ( абз. «б» п. 50.1 ПКУ).
При виявленні заниження податкових зобов’язань (ПЗ)* виникає запитання: якому варіанту віддати перевагу?
* Якщо помилки не призвели до заниження ПЗ, то спосіб їх виправлення не має принципового значення.
Переваги варіанта виправлення через уточненку полягають у такому:
1) «самоштраф» потрібно нарахувати в меншому розмірі (3 %);
2) виправлення можна провести в будь-який момент, тоді як можливість уточнитися в поточній декларації обмежена в часі. Із цього виходить, що:
• пеня, нарахована при самостійному виправленні помилок, у загальному випадку буде меншою, оскільки її розмір напряму залежить від дати сплати заниженого ПЗ;
• якщо на підприємстві планується перевірка з податку на прибуток, то виправити показники можна до моменту її початку ( п. 77.4 ПКУ).
Основний недолік варіанта 1 полягає в тому, що суму недоплати і штраф необхідно сплатити до моменту подання уточнюючої декларації. Інакше податківці нарахують штраф у розмірі 5 % за п. 120.2 ПКУ і пеню.
Головний «плюс» виправлення через поточну декларацію — можливість сплати суми недоплати, штрафу і пені у складі загального ПЗ за декларацією. Тому якщо на особовому рахунку є переплата з податку на прибуток, то вона може перекрити суму таких донарахувань.
Зверніть увагу: в інтегровану картку платника податків уточнюючі дані ряд. 27 — 39 декларації заносять окремо. Тому навіть якщо в поточній декларації не заповнені ряд. 17, 19, 22, 25, то суми, вказані в ряд. 27 — 38, потрібно сплатити до бюджету (якщо немає переплати).
Незручність другого варіанта стосовно розрахунку пені полягає в тому, що її сума залежить від терміну сплати ПЗ за декларацією. Таким чином, якщо переплати в особовому рахунку немає, то в момент подання поточної декларації підприємство повинне чітко знати, на яку дату буде погашено ПЗ.
Ще один недолік полягає в тому, що платника податків можуть перевірити до моменту подання декларації за поточний звітний період (а він для «малодохідних» платників складає 1 рік). І в такому разі виправити помилку можна буде тільки через уточнюючу декларацію.
Незалежно від обраного варіанта виправлення необхідно мати на увазі таке:
• уточнити можна дані і того періоду, який перевірявся, але тоді контролери мають право провести позапланову перевірку ( п. 50.3 ПКУ, лист ДПСУ від 23.05.12 р. № 8803/6/15-1415);
• проводити коригування можна до закінчення 1095 днів**, що йдуть за останнім днем граничного терміну подання декларації з помилковими даними, а якщо вона була подана пізніше — за днем її фактичного подання ( п. 102.1 ПКУ);
** Виняток — контрольовані операції, за якими термін проведення перевірки складає 2555 днів.
• «самоштраф» і пеню нараховують у разі виявлення заниження ПЗ незалежно від того, була на момент заниження в особовому рахунку платника переплата чи ні. На це раніше звертали увагу і податківці (консультація з категорії 135.04 ЗІР ДФСУ (чинна до 01.01.17 р.));
• у разі виправлення помилок, допущених у декларації за 2015 рік, «самоштраф» згідно з п. 50.1 ПКУ (у розмірі 3 %) нараховувати не потрібно ( п. 31 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). А ось пеня не належить до штрафних (фінансових) санкцій, тому вона нараховується і за заниження податку на прибуток за 2015 рік.
Порядок виправлення через уточненку
При цьому варіанті подають декларацію, у якій проставляють позначку в полі «Уточнююча». Незалежно від періоду, у якому були допущені помилки, подають декларацію за тією формою, яка діє на момент її подання ( абз. 1 п. 50.1 ПКУ). Це підтверджують і податківці (лист ДПСУ від 23.05.12 р. № 8803/6/15-1415).
У полі 2 «Звітний (податковий) період 20__ року» і в полі 3 «Звітний (податковий) період, що уточнюється 20___ року» вказують звітний (податковий) період, який уточнюється (роз’яснення в категорії 102.23.02 ЗІР ДФСУ).
За загальними правилами при поданні уточнюючої декларації в «загальних» ряд. 01 — 26 наводять правильні (виправлені) показники. Додаток ВП до такої декларації не подають. При цьому подають ті додатки, у яких були допущені помилки.
Зверніть увагу: при виправленні помилок в уточнюючій декларації за звітні періоди до 01.01.15 р. заповнюють тільки ряд. 27 і 28, 30 — 32, 34 — 36, 38 і 39 та додають доповнення в довільній формі (консультація в категорії 102.23.02 ЗІР ДФСУ, лист ДФСУ від 04.01.16 р. № 102/7/99-99-19-02-01-17).
У «коригувальних» рядках уточнюючої декларації розраховують суму збільшення (зменшення) ПЗ, зокрема, заповнюють такі рядки:
• ряд. 27 «Збільшення (зменшення) податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється <…>»;
• ряд. 28 «Збільшення (зменшення) податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду з авансового внеску при виплаті дивідендів, що уточнюється <…>».
Далі визначають значення в:
• ряд. 30 «Пеня <…>»;
• ряд. 31 «Сума штрафу (3 %) <…>».
Слід врахувати, що згідно з п.п. 129.1.3 ПКУ нарахування пені починається при нарахуванні суми ПЗ, визначеного платником податків, — після закінчення 90 календарних днів, що йдуть за останнім днем граничного терміну сплати ПЗ.
У разі внесення змін до податкової звітності при самостійному виявленні платником податків помилок відповідно до ст. 50 ПКУ передбачена ст. 129 ПКУ пеня не нараховується, якщо зміни в податкову звітність внесені впродовж 90 календарних днів, що йдуть за останнім днем граничного терміну сплати грошового зобов’язання, визначеного ПКУ ( п. 129.9 ПКУ).
Отже, якщо допущені в декларації за 2016 рік помилки «квартальник» виправить не пізніше за 20.05.17 р., а «річник» — не пізніше за 09.06.17 р., пеня за заниження ПЗ нараховуватися не буде.
Нюанс: помилки, допущені в раніше поданій уточнюючій декларації, можна виправити шляхом подання ще однієї уточненки з виправленими показниками.
Позначки про коригування
Шляхом подання уточнюючої декларації можна виправити і помилку, якщо платник забув поставити позначку в декларації про рішення не проводити коригування фінрезультату. Це підтверджують і податківці (див. роз’яснення в категорії 102.23.02 ЗІР ДФСУ).
Нагадаємо: таку позначку ставлять тільки один раз — у декларації за перший рік безперервної сукупності років, упродовж яких дохід не перевищує 20 млн грн. і платник прийняв рішення не проводити податкові коригування ( п.п. 134.1.1 ПКУ).
Так ось, якщо підприємство і далі залишається в статусі малодохідника, то повторно ставити позначку в спеціальному полі «Наявність рішення» не потрібно. Проте контролери рекомендували платникам, що продовжують і в подальших роках після ухвалення рішення користуватися правом незастосування коригувань, ставити про це позначку в декларації***.
*** Див. «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2017, № 5, с. 41.
Ми вважаємо, що якщо платник прийняв таке рішення у 2015 році, а декларація за 2016 рік була подана без цих позначок, то уточнюючу декларацію подавати не потрібно. Адже п.п. 134.1.1 ПКУ не вимагає щорічно повторювати таку позначку. Якщо ж ви бажаєте перестрахуватися, то уточненку можна подати, але тоді у відповідному полі слід навести посилання на «старий» наказ 2015 року про непроведення коригувань.
Виправлення помилок, що вплинули на збитки
Якщо в періоді, за який виявлена помилка, був задекларований збиток, помилка призводить до недоплати тільки в тому випадку, коли в результаті її виправлення фактично виходить прибуток (у помилковому або в наступних періодах). При цьому недоплату слід визначати як суму податку на прибуток, розрахованого від такого заниженого прибутку.
За ситуації, коли допущена помилка не перекриває суму збитку, задекларованого в помилковому періоді, недоплата не виникає (допущена помилка не спричинила появи прибутку).
Для дотримання умов з п. 50.1 ПКУ необхідно виявити факт заниження ПЗ в усіх минулих податкових періодах і діяти так:
1) якщо помилка не призводить до виникнення ПЗ у будь-якому з періодів (як у тому, у якому її було допущено, так і в наступних), то «самоштраф» і пеню не нараховують і заповнюють тільки ряд. 1 — 26 уточнюючої декларації;
2) якщо помилка призводить до виникнення ПЗ у періоді, у якому її допущено, то суму заниження ПЗ слід відобразити також у ряд. 27 та нарахувати «самоштраф» і пеню;
3) якщо помилка призводить до нарахування ПЗ не в періоді її допущення, а в подальших періодах, то за період, у якому її допущено, проводять виправлення, як вказано в першому варіанті (виправляють тільки ряд. 1 — 26), а за періоди, у яких проявилася помилка, — за варіантом 2: виправляють ряд. 1 — 25, а в ряд. 27 — 39 вказують суму недоплати, «самоштраф» і пеню.
Якщо помилки були виявлені контролерами
За ситуації, коли від’ємне значення було зменшено контролерами, потрібно звернути увагу на наступне.
Коригування показників декларації після перевірки. У консультації з категорії 102.23.02 ЗІР ДФСУ податківці розповіли, як слід чинити, якщо за результатами документальної перевірки були виявлені неправильно визначені суми доходів, витрат і амортизаційних відрахувань за даними бухгалтерського обліку, які вплинули на визначення об’єкта оподаткування, у зв’язку з чим контролюючим органом були збільшені/зменшені ПЗ.
У цьому випадку погоджені суми ПЗ автоматично нараховуються в інтегрованій картці платника податків. Виправляти такі помилки згідно зі ст. 50 ПКУ за період, який перевірявся, не потрібно.
Якщо ж за результатами документальної перевірки збільшені/зменшені суми від’ємного значення об’єкта за минулі звітні (податкові) роки, то коригування фінрезультату до оподаткування за перевірений звітний період не здійснюється, а від’ємне значення підлягає виправленню в показниках декларації в наступному звітному (податковому) періоді. При цьому подається доповнення до декларації, передбачене п. 46.4 ПКУ, з відповідним поясненням і зазначенням відповідних сум від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих звітних років.
Покарання за непроведення коригування від’ємного об’єкта оподаткування. Формою «П» податкового повідомлення-рішення (додаток 9 до Порядку № 1204****) передбачено, що впродовж 10 календарних днів, які йдуть за днем отримання податкового повідомлення-рішення, частина суми від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток, яка була завищена, підлягає виправленню платником податків у показниках податкової звітності з податку на прибуток.
У зв’язку з цим податківці в консультації з категорії 102.25 ЗІР ДФСУ відповіли на запитання: чи передбачена відповідальність за неподання уточнюючої декларації після отримання повідомлення-рішення за формою «П»?
Тішить, що контролери підійшли до цього питання принципово і відзначили, що ПКУ не передбачає відповідальності за порушення термінів подання уточнюючої декларації в такому разі.
Та все ж вважаємо, що виправитися в цьому випадку необхідно, оскільки перекручені показники можуть призвести до недоплати податку на прибуток у майбутніх періодах.
Помилки у фінзвітності
Оскільки зараз фінзвітність безпосередньо пов’язана з податком на прибуток, помилки, допущені у фінзвітності, можуть вплинути на розрахунок податку на прибуток. Про те, як виправити помилки у фінзвітності, ми розповідали в статті «Помилки у фінзвітності: приклади виправлення» // «БТ», 2017, № 11, с. 17.
Зараз лише зазначимо, що має сенс разом з уточненкою подавати відкориговану фінзвітність. Адже з 01.01.17 р. фінзвітність є додатком до податкової декларації з податку на прибуток підприємств ( п. 46.2 ПКУ). І раніше податківці зазначали, що при коригуванні фінзвітності слід відкоригувати і декларацію (листи ДФСУ від 20.01.16 р. № 993/6/99-95-42-03-15, від 21.01.16 р. № 1075/6/99-95-42-03-15 і від 10.02.16 р. № 2759/6/99-95-42-01-15).
При виправленні помилок за попередні роки потрібно врахувати, що в разі застосування перспективного способу виправлення фінзвітність за минулі періоди може не змінитися (усі зміни будуть враховані тільки в Балансі (Звіті про фінансовий стан) за відповідними рядками власного капіталу (як правило, ряд. 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» гр. 3 «На початок звітного періоду»), а також інших «задіяних» статей активів, зобов’язань або власного капіталу за тією ж графою).
І тільки в разі обрання ретроспективного способу виправлення перераховуватимуться відповідні порівняльні суми за попередній період (періоди), у яких припустилися помилки. Тобто може змінитися фінзвітність за попередні періоди.
«Квартальникам» необхідно взяти до уваги, що помилки у фінзвітності, допущені впродовж календарного року, виправляються перспективним способом шляхом відображення доходів (витрат) у періоді виявлення помилки. Тому за ситуації, коли помилки були допущені впродовж календарного року у фінзвітності***** і при цьому такі помилки вплинули на розрахунок податку на прибуток, подавати уточнюючі декларації за попередні періоди не потрібно: усі помилки виправляються «автоматично» шляхом впливу на фінрезультат за звітний рік.
***** Якщо ж помилки були допущені тільки в поточній декларації (а в бухобліку їх не було), то уточнюючу декларацію доведеться подати і при виправленні «квартальних» помилок. При цьому в ряд. 18 наступної поточної декларації (після уточненки) вказують уже виправлені дані.
Але тут виникає питання з можливими штрафами і пенею за несвоєчасну сплату ПЗ. Це питання повинні роз’яснити податківці, тому має сенс отримати щодо нього письмову індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ. Як варіант у поточній декларації за звітний період, у якому була виявлена помилка, можна нарахувати «самоштраф» у розмірі 5 % від суми заниження ПЗ і пеню. Очевидно, доведеться додати відповідні пояснення, оскільки додаток ВП у цьому випадку заповнюватися не буде.
Ось і все, що ми хотіли розповісти про виправлення помилок. Якщо у вас з’являться запитання — пишіть, ми відповімо.
Висновки
- Платник має право виправити допущені помилки або шляхом подання уточнюючої декларації, або шляхом заповнення додатка ВП у наступній звітній декларації.
- Перевага виправлення помилок через уточненку полягає в тому, що суми пені і «самоштрафу» в цьому випадку будуть менші (штраф складе 3 % замість 5 %).
- Основний недолік коригування через уточнюючу декларацію — суму недоплати, штрафу і пені необхідно сплатити до моменту її подання.
- Подавати уточнюючу декларацію слід за всіма періодами, у яких припустилися помилки або її наслідки вплинули на суму податку на прибуток.
- Разом з уточненкою слід подати відкориговану фінзвітність. Проте в разі застосування перспективного способу виправлення фінзвітність за попередні періоди може не змінитися.
- «Квартальникам» не потрібно подавати уточнюючу декларацію, якщо помилки допущені в попередньому періоді в межах календарного року. Усі помилки в цьому випадку будуть виправлені шляхом впливу на фінрезультат, розрахований наростаючим підсумком з початку року.