З попередньої статті ви вже знаєте, що соціальний пакет включає складові (матеріальні «бонуси»), які роботодавець вирішив надавати працівникам понад їх основну і додаткову зарплату.
Природно, надаючи такі «бонуси», роботодавець нестиме певні витрати. А значить, для нього (якщо він платник ПДВ) важливо, щоб ці витрати мали зв’язок з його госпдіяльністю. Тому до питання, в якому документі краще відобразити перелік виплат, що входять у соцпакет, і порядок їх надання, потрібно ставитися з великою відповідальністю.
На практиці можливі такі варіанти документування соцпакета:
1) вказати складові соцпакета в колективному договорі або в трудовому договорі, укладеному з працівником (якщо він укладається в письмовій формі);
2) видати окреме Положення про соціальний пакет працівників підприємства.
Нам до душі перший варіант. Чому? Відповідь проста: він дозволяє однаково класифікувати виплати і для цілей утримання ПДФО, і для цілей стягнення ЄСВ. Заінтригували? Зараз усе пояснимо.
Як ви виплату назвете…
Складові соцпакета можуть бути відображені у двох розділах колдоговору (трудового договору) — «Оплата праці» та/або «Пільги і гарантії». Причому тут оплата праці, якщо ми говоримо про соцпакет?
Річ у тому, що окремі складові соцпакета Інструкція № 5 відносить до фонду оплати праці.
Отже, якщо їх уписати в «оплатний» розділ колдоговору (трудового договору), то можна буде стверджувати, що це зарплата і для ПДФО, і для ЄСВ. А ось якщо цього не зробити, то з великою часткою вірогідності така соцпакетна виплата для цілей розд. IV ПКУ перетвориться на додаткове благо. Дивіться самі.
Додаткові блага — це кошти, матеріальні або нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, які податковий агент виплачує (надає) платникові податку на доходи (п.п. 14.1.47 ПКУ).
Не відносять до додаткового блага:
• доходи у вигляді заробітної плати;
• винагороди фізособам за цивільно-правовими договорами (угодами), окрім випадків, прямо передбачених нормами ПКУ;
• неоподатковувані виплати, перелічені в ст. 165 ПКУ. Дохід у вигляді додаткового блага — це оподатковуваний дохід. Виплати, які можуть стати для одержувача додатковим благом, перелічені в п.п. 164.2.17 ПКУ. Чому «можуть стати», а не «будуть»? Відповідь на це запитання одночасно і проста, і складна. Зараз пояснимо.
Якщо доходи, перелічені в п.п. 164.2.17 ПКУ, виплачуєте (надаєте):
• непрацівнику підприємства, то вони однозначно будуть для нього доходом у вигляді додаткового блага;
• працівникові підприємства, то вони стануть додатковим благом тільки в тому випадку, якщо не будуть для нього заробітною платою.
Що ж ПКУ відносить до зарплати? Згідно з п.п. 14.1.48 цього Кодексу заробітна плата — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму. Детальнішого переліку виплат, що входять до складу заробітної плати, в ПКУ немає, як немає і посилання на документ, яким роботодавці могли б керуватися в цьому питанні. Що робити?
Податківці радять: для визначення переліку виплат, які входять до складу заробітної плати, можна використовувати Інструкцію № 5, але тільки в частині, що не суперечить ПКУ.
Річ у тому, що для цілей обкладення ПДФО ПКУ розглядає заробітну плату ширше, ніж Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР й Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5 (далі — Інструкція № 5). Так, відповідно до норм ПКУ деякі виплати, які не включаються до складу заробітної плати відповідно до Інструкції № 5, для цілей обкладення ПДФО прирівняні до заробітної плати. Наприклад, лікарняні (див. абзац третій п.п. 169.4.1 ПКУ) і привілейовані дивіденди (п.п. 170.5.3 ПКУ).
Візьмемо це роз’яснення собі на озброєння і йдемо далі.
Як ми вже зазначали, не всі, але багато виплат, перелічених у додатблагівському п.п. 164.2.17 ПКУ, Інструкція № 5 відносить до інших заохочувальних та компенсаційних виплат, які входять до фонду оплати праці, якщо їх виплачують працівникам.
Але податківцям Інструкції № 5 замало. Вони погоджуються визнати такі виплати зарплатою, тільки якщо ці виплати вказані як складові заробітної плати в колективному договорі підприємства та/або в трудових договорах, укладених з працівниками, в розділі «Оплата праці» або в іншому нормативному акті роботодавця, в якому прописані складові оплати праці працівників (див., наприклад, лист Міндоходів від 06.08.13 р. № 9531/5/99-99-17-03-03-16).
Припустимо6 роботодавець надав працівникові путівку для відпочинку в санаторії. Якщо в колективному договорі (трудовому договорі, іншому документі роботодавця, що визначає складові оплати праці працівників) вартість путівок працівникам на лікування і відпочинок:
• указана як складова фонду оплати праці, то її слід класифікувати і для цілей оподаткування як зарплату;
• не вказана як складова фонду оплати праці, то для цілей оподаткування, радше за все, податківці розглядатимуть її як додаткове благо відповідно до п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ.
Навіщо такі складнощі? — запитаєте ви. Може махнути на все рукою і погодитися на додаткове благо? Ми б так робити не радили. Адже якщо Інструкція № 5 визнає якусь виплату частиною фонду оплати праці, то на її суму однозначно доведеться нарахувати ЄСВ (див. п.п. 5 п. 3 розд. IV Інструкції № 449). Тобто в розглянутому вище прикладі з путівкою працівникові вартість такої путівки ввійде до бази нарахування ЄСВ у складі зарплати, незалежно від того, як ви цю виплату класифікували для цілей обкладення ПДФО.
А якщо все одно стягуємо ЄСВ, то чом би не вважати цю виплату зарплатою і для цілей ПДФО та ВЗ?!
До речі, розподілити складові соцпакета між фондом оплати праці й «інше» вам допоможе все та ж Інструкція № 5.
Соцпакет і господарська діяльність
Чи пов’язані ті чи інші соцпакетні «бонуси» працівникові з господарською діяльністю? Відповідь на це запитання має важливе значення для того, як здійснення «соцпакетних» заходів відобразиться в ПДВ-обліку, а іноді і в податковоприбутковому обліку підприємства-роботодавця. Узагалі «соцпакетні» заходи дуже різноманітні. Специфіка кожного з них накладає свій відбиток на податковий облік. Тут ми розглянемо загальний випадок, а в інших статтях сьогоднішнього номера розкриємо нюанси кожної соцпакетної операції.
З вищевикладеного ви вже могли помітити, що в загальному випадку за «соцпакетними» виплатами визначальну роль відіграють два чинники:
1) чи передбачена «соцпакетна» виплата у колективному (трудовому) договорі або окремому Положенні про соцпакет;
2) чи є «соцпакетна» виплата персоніфікованою.
Якщо «соцпакетна» виплата передбачена у колективному (трудовому) договорі і персоніфікована. По суті це буде зарплата, а отже, зв’язок з господарською діяльністю очевидний. А це означає, що при придбанні товарів (послуг, необоротних активів) для такої виплати з ПДВ «вхідний» податковий кредит з ПДВ відображається без «компенсуючих» ПДВ-зобов’язань згідно з п. 198.5 ПКУ (ср. ). Також це означає, що якщо роботодавець-високодохідник прибуткує собі на баланс необоротні активи (наприклад, житло для проживання працівників), такі активи можна амортизувати в податковому обліку (не порушується правило п.п. 138.3.2 ПКУ).
При цьому зв’язок з господарською діяльністю не звільняє роботодавця від дотримання правил мінбази. Тому якщо за соцпакетом підприємство передає працівникові будь-які товари (або послуги), необхідно донараховувати ПДВ виходячи з мінбази, встановленої п. 188.1 ПКУ.
Якщо «соцпакетний» захід передбачений у колективному (трудовому) договорі, але не персоніфікований. Він уже не може вважатися зарплатою, проте ми вважаємо, що зв’язок з господарською діяльністю все одно буде. Адже забезпечення таких соціальних заходів — обов’язок роботодавця.
Якщо «соцпакетна» виплата НЕ передбачена у колективному (трудовому) договорі. Довести її зв’язок з господарською діяльністю буде дуже важко. Тому «за умовчанням» такий захід буде не пов’язаний з господарською діяльністю. Вірогідно, це означає, що йдеться про звичайну безкоштовну передачу, а значить, у загальному випадку в ПДВ-обліку повинно йтися про нарахування подвійних податкових зобов’язань: за мінбазою (п. 188.1 ПКУ) і як використання в негосподарській діяльності (п. 198.5 ПКУ).
Проте у своїх останніх роз’ясненнях податківці знову схилилися до того, що при безкоштовних передачах ПДВ достатньо нарахувати один раз — виходячи з мінбази (див. консультацію з ЗІР ДФСУ, підкатегорія 101.06, а також листи ДФСУ від 14.04.17 р. № 661/2/99-99-15-03-02-10, від 10.05.17 р. № 96/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 25.05.17 р. № 365/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тому користуємося цим ліберальним «віянням», «компенсуючі» ПДВ-зобов’язання не нараховуємо.
Інша справа, що певні «соцпакетні» заходи можна «підв’язати» під заходи з охорони праці і створення належних умов на робочому місці (за наявності відповідної зачіпки в нормативно-правових актах). Для цього доцільно згадати про такі заходи в положенні про охорону праці, затвердженому наказом керівника підприємства. Зв’язок з господарською діяльністю буде забезпечений тим, що «соцпакетні» заходи здійснюються на виконання положення про охорону праці і таких нормативно-правових актів.
Крім того, деякі з неперсоніфікованих заходів (зокрема, перевезення працівників до місця роботи за рахунок роботодавця) раніше визнавалися як пов’язані з господарською діяльністю самими податківцями.
Висновки
- При визначенні переліку виплат, які входять до фонду оплати праці, а значить, і до бази нарахування ЄСВ, слід керуватися Інструкцією № 5. При цьому не має значення, вказані ці виплати в колдоговорі в розділі «Оплата праці» чи ні.
- З роз’яснень податківців можна дійти висновку, що для того, щоб виплату обкладати ПДФО у складі зарплати, вона має бути віднесена не тільки Інструкцією № 5, а й колдоговором підприємства до фонду оплати праці. Якщо «соцпакетний» захід передбачений у колективному договорі і персоніфікований — він пов’язаний з господарською діяльністю — компенсуючі ПЗ з п. 198.5 ПКУ не нараховуємо.
- Податківці схиляються до того, що при безкоштовній передачі ПДВ нараховується один раз — згідно з п. 188.1 ПКУ.