12.03.2018
Порядок оподаткування залежить від того, кому і хто виплачує дивіденди.
У загальному випадку якщо дивіденди виплачуються:
• учасникам-юрособам — то в емітента-резидента-платника податку на прибуток виникає обов’язок сплатити дивідендний авансовий внесок (ДАВ) з таких дивідендів. Якщо дивіденди виплачуються засновникові-юрособі-нерезиденту — то також потрібно буде утримати податок на репатріацію;
• учасникам-фізособам — із суми дивідендів емітент-резидент повинен утримати ПДФО і військовий збір.
Далі розберемося із цим детальніше.
Емітенти-резиденти, що є платниками податку на прибуток при виплаті дивідендів на користь юросіб (у тому числі і юросіб-нерезидентів), зобов’язані сплачувати ДАВ з податку на прибуток.
ДАВ перераховують до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів (п.п. 57.11.2 ПКУ). А ось у декларації його фіксують уже за підсумками звітного періоду, в якому проведена виплата дивідендів! Розрахунок суми ДАВ відображають у додатку АВ до декларації з податку на прибуток.
ДАВ не сплачується* при виплаті дивідендів (пп. 57.11.3 і 57.11.6 ПКУ):
* При цьому факт виплати дивідендів таким особам усе одно фіксують у додатку АВ.
1) фізичним особам;
2) інститутами спільного інвестування;
3) платником податку на прибуток, прибуток якого звільнений від оподаткування згідно з ПКУ.
Врахуйте: дивідендна пільга поширюється лише на частину дивідендів, у розмірі звільненого від оподаткування прибутку, отриманого в періоді, за який виплачують дивіденди. Причому норма, що звільняє від сплати ДАВ, не стосується підприємств-«нульовиків»;
4) на користь власників корпоративних прав материнської компанії. Сума виплачених дивідендів не повинна перевищувати доходи материнської компанії у вигляді дивідендів від інших осіб.
Правила, які застосовуються до ДАВ:
1. ДАВ сплачують тільки (!) з різниці — суми перевищення дивідендів над значенням об’єкта оподаткування за рік їх виплати, якщо одночасно дотримуються дві умови (п.п. 57.11.2 ПКУ, лист ДФСУ від 03.10.16 р. № 21414/6/99-99-15-02-02-15):
1) здано декларацію з податку на прибуток за рік, за підсумками якого платимо дивіденди;
2) податкові зобов’язання за такою декларацією повністю погашені.
Якщо умови не дотримуються — ДАВ сплачують з усієї суми виплачених дивідендів.
2. Якщо дивіденди виплачують за неповний календарний рік, то для розрахунку суми перевищення використовують значення об’єкта оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які виплачують дивіденди (абз. 3 п.п. 57.11.2 ПКУ).
3. До ДАВ застосовується ставка 18 %.
4. Сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму ДАВ.
5. Підприємство має право на суму сплаченого ДАВ зменшувати нарахований податок на прибуток (абз. 4 і абз. 5 п.п. 57.11.2 ПКУ). Залік здійснюється через додаток ЗП.
Приклад 1. У лютому 2018 року підприємство-квартальник виплачує дивіденди засновникам-юрособам за 2016 і за 2017 роки. Сума дивідендів за 2016 рік — 50000 грн., за 2017 рік — 45000 грн. Оподатковуваний прибуток за 2016 рік — 49000 грн., за 2017 рік — 46000 грн. Податок на прибуток за 2016 і 2017 роки на дату виплати дивідендів сплачений.
Для розрахунку ДАВ визначаємо суму перевищення виплачених дивідендів над оподатковуваним прибутком за кожен рік окремо:
• за 2016 рік: (50000 - 49000) х 18 % = 180 грн.;
• за 2017 рік: 45000 < 46000) — ДАВ не сплачується (табл. 1 і 2).
Якщо на дату виплати дивідендів податок на прибуток за 2017 рік ще не задекларований і не сплачений, то ДАВ з дивідендів за 2017 рік потрібно заплатити з усієї суми (45000 х 18 % = 8100 грн.).
Таблиця 1. Додаток АВ за I квартал 2018 року (за даними прикладу 1)
| Рядок додатка | Ряд. 1 | Ряд. 4 | Ряд. 5 | Ряд. 6 |
| Сума | 95000 | 1000 | 1000 | 180 |
Таблиця 2. Додаток ЗП за I квартал 2018 року (за даними прикладу 1)
| Рядок додатка | Ряд. 16.2 | Ряд. 16.4 | Ряд. 16.4.1 | Ряд. 16.4.2 |
| Сума | 180 | 180 | 180(1) | — |
| (1) Припустимо, що оподатковуваний прибуток за I квартал 2018 року склав 10000 грн. Відповідно, сума нарахованого податку — 1800 грн. | ||||
Приклад 2 (виплата одночасно і фізособам, і юрособам). У лютому 2018 року підприємство-квартальник виплачує дивіденди за 2017-й у розмірі 300000 грн., у тому числі (1) засновникам-юрособам — 250000 грн.; (2) засновникам-фізособам — у сумі 50000 грн. Оподатковуваний прибуток за 2017 рік — 290000 грн. Податок на прибуток за 2017 рік на дату виплати дивідендів сплачений.
ДАВ, як ми вже сказали, не сплачується при виплаті дивідендів фізособам. При цьому виходячи з форми додатка АВ розрахунок ДАВ у повинен здійснюватися так:
1) розраховуємо суму перевищення виплачених дивідендів над оподатковуваним прибутком за 2017 рік: 300000 - 290000 = 10000 (грн.);
2) визначаємо суму дивідендів, з якої може бути сплачений ДАВ: (300000 - 50000), але не більше 10000 грн.;
3) розраховуємо ДАВ:
10000 грн. х 18 % = 1800 грн. (табл. 3).
Таблиця 3. Додаток АВ за I квартал 2018 року (за даними прикладу 2)
| Рядок додатка | Ряд. 1 | Ряд. 1.1 | Ряд. 4 | Ряд. 5 | Ряд. 6 |
| Сума | 300000 | 50000 | 10000 | 10000 | 1800 |
Приклад 3 (виплата дивідендів за неповний рік). У лютому 2018 року підприємство-квартальник виплачує дивіденди засновникам-юрособам за першу половину 2017 року. Сума нарахованих дивідендів — 25000 грн. Оподатковуваний прибуток за 2017 рік — 49000 грн. Податок на прибуток за 2017 рік на дату виплати дивідендів сплачений.
У цьому випадку для розрахунку суми перевищення використовуємо значення об’єкта оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які виплачують дивіденди. Сума ДАВ складе:
(25000 - (49000 : 12 х 6)) х 18 % = 90 грн.
Приклад 4 (виплати дивідендів у поточному році за поточний рік). Підприємство-квартальник у травні 2018 року виплачує дивіденди засновникам-юрособам за підсумками роботи за І квартал 2018 року в сумі 20000 грн. Оподатковуваний прибуток за I квартал 2018 р. — 22000 грн.
ДАВ доведеться сплачувати з усієї суми дивідендів, оскільки на момент їх виплати декларація з податку на прибуток за 2018 рік ще не подана і податкове зобов’язання за підсумками року не сплачене. Сума ДАВ складе:
20000 х 18 % = 3600 грн. (табл. 4 і 5).
Таблиця 4. Додаток АВ за півріччя 2018 року (за даними прикладу 4)
| Рядок додатка | Ряд. 1 | Ряд. 4 | Ряд. 5 | Ряд. 6 |
| Сума | 20000 | 20000 | 20000 | 3600 |
Таблиця 5. Додаток ЗП за півріччя 2018 року (за даними прикладу 4)
| Рядок додатка | Ряд. 16.2 | Ряд. 16.4 | Ряд. 16.4.1 | Ряд. 16.4.2 |
| Сума | 3600 | 3600 | 2160(1) | 1440 |
| (1) Припустимо, що оподатковуваний прибуток за півріччя склав 12000 грн. Відповідно, сума податку за півріччя склала 2160 грн. | ||||
Радісна новина — з 01.01.18 р. платники єдиного податку виключені з числа платників ДАВ (п.п. 57.11.2 ПКУ)*. Відповідно, виплачуючи дивіденди після 01.01.2018 р., вони не повинні ні сплачувати ДАВ, ні подавати декларацію з податку на прибуток з додатком АВ.
* Дізнатися про це ви могли із Теми тижня «Податкова міні-реформа — 2018» // «БТ», 2018, № 1-2.
Єдиноподатники, що виплатили в IV кварталі 2017 року дивіденди і сплатили ДАВ, повинні подати річну декларацію з податку на прибуток з додатком АВ.
Якщо ви виплачуєте дивіденди учасникам-юрособам-нерезидентам — не забудьте також утримати податок на репатріацію за ставкою 15 %. Водночас якщо нерезидент надасть легалізовану і перекладену довідку для застосування норм про уникнення подвійного оподаткування — застосовуйте ставку з відповідного міжнародного договору. Утримувати його повинні, у тому числі, й платники єдиного податку (п.п. 297.5 ПКУ). Сплачують його до бюджету під час виплати дивідендів нерезиденту-юрособі. Суму податку емітент відображає в рядках 23 — 25 декларації з податку на прибуток.
Від платників, що застосували пільгові умови оподаткування «нерезидентних» дивідендів, податківці витребують також Звіт про суми податкових пільг.
Важливі правила:
1. При виплаті дивідендів фізичним особам емітент корпоративних прав виступає податковим агентом (п.п. 170.5.1 ПКУ).
Дивіденди, що нараховуються фізособам-нерезидентам, обкладаються ПДФО за тими ж ставками, що і дивіденди, нараховані фізособам-резидентам (п.п. 170.10.1 ПКУ).
2. Дивідендний авансовий внесок при виплаті дивідендів фізособам не сплачується (див. вище).
3. ЄСВ при виплаті дивідендів не нараховується на них. Це стосується всіх дивідендів.
4. Із суми нарахованих дивідендів утримується військовий збір (1,5 %).
5. Дивіденди остаточно обкладаються під час їх нарахування (п.п. 170.5.4 ПКУ). Це означає, що якщо ви нараховуєте у 2018 році дивіденди за попередні роки (наприклад, 2016, 2015, 2014 роки), то ви утримуєте ВЗ і ПДФО за ставкою, що діє у 2018 році.
6. Ставки ПДФО на 2018 рік див. у табл. 6.
Таблиця 6. Ставки ПДФО на 2018 рік
| Хто виплачує дивіденди | Ставка ПДФО | |
| «Звичайні» дивіденди | Дивіденди за привілейованими акціями(1) | |
| Юрособа — платник податку на прибуток | 5 % (ознака доходу «109») | 18 % (ознака доходу «101») |
| Юрособа — платник єдиного податку | 9 % (ознака доходу «109») | |
| (1) Дивіденди, що мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, що перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право). Такі дивіденди ПКУ прирівнює до зарплати (п.п. 170.5.3 ПКУ). | ||
Важливо! Не обкладаються ПДФО дивіденди, які реінвестуються в статутний капітал емітента, якщо при цьому не змінюються пропорції (частки) участі всіх акціонерів у статутному фонді емітента (п.п. 165.1.18 ПКУ). Такі дивіденди відображаються у ф. № 1ДФ з ознакою доходу «142». При цьому з таких дивідендів усе одно утримується військовий збір.
7. Якщо дивіденди виплачують готівкою, знятою з рахунка в банку, або перераховують на карткові рахунки фізосіб — ПДФО і військовий збір сплачують у день виплати дивідендів (п.п. 168.1.2 ПКУ).
Якщо дивіденди нараховані, але не виплачені — ПДФО і військовий збір сплачують протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем місяця нарахування (п.п. 49.18.1, п. 57.1, п.п. 168.1.5 ПКУ).
Рішення про розподіл прибутку і виплату дивідендів приймається на загальних зборах учасників та оформляється протоколом. А ось нарахування дивідендів проводять у разі, коли директор (дирекція) видасть наказ про виплату дивідендів на підставі рішення загальних зборів учасників. При цьому такий наказ видають після того, як будуть (1) сформовані списки одержувачів дивідендів і (2) порахований розмір дивідендів, що припадає на кожного учасника.
Припустимо, фізособі-засновникові Артюху Б. І. (2835283615) у березні 2018 року нараховані дивіденди в сумі 5000 грн., а виплачені вони — 05.05.18 р. У такому разі ПДФО і військовий збір з дивідендів, нарахованих фізособі, потрібно перерахувати не пізніше за 30.04.18 р. Фактично вони були перераховані підприємством 28.04.18 р.
Як ці операції будуть відображені у ф. № 1ДФ за I та II квартали 2018 року, див. на рис. 1 і 2.
Рис. 1. Фрагмент ф. № 1ДФ за I квартал 2018 року
Рис. 2. Фрагмент ф. № 1ДФ за II квартал 2018 року
* Для наочності сума військового збору визначена тільки за одним одержувачем дивідендів, що цікавить нас.
Для обліку дивідендів, що підлягають виплаті учасникам, у бухобліку застосовують субрахунок 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами».
За кредитом цього рахунка відображають нарахування дивідендів, за дебетом — їх виплату (див. табл. 7).
Таблиця 7. Бухобліку операцій з нарахування та виплати дивідендів
| Зміст господарської операції | Бухоблік | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Нараховано дивіденди засновникові-юрособі | 443 | 671/ю | 100000 |
| 2. Нараховано дивіденди засновникові-фізособі | 443 | 671/ф | 5000 |
| 3. Утримано ПДФО (5000 грн. х 5 % : 100 %) | 671/ф | 641/ПДФО | 250 |
| 4. Утримано військовий збір (5000 грн. х 1,5 % : 100 %) | 671/ф | 642 | 75 |
| 5. Сплачено ДАВ(1) | 641/ДАВ | 311 | 900 |
| 6. Виплачено дивіденди засновникові-юрособі | 671/ю | 311 | 100000 |
| 7. Виплачено дивіденди засновникові-фізособі | 671/ф | 311 | 4675 |
| 8. Нараховано податок на прибуток | 98 | 641/приб | 40000 |
| 9. ДАВ зараховано в рахунок зобов’язань з податку на прибуток | 641/НП | 641/Дав | 900 |
| (1) Припустимо, оподатковуваний прибуток минулого року склав 100000 грн. | |||