Момент складання РК у разі зміни ціни
Податківцям поставили таке питання: на яку дату складати РК у разі, коли здійснюється наступний за постачанням перегляд цін, — на дату здійснення перегляду ціни, на дату доплати чи повернення оплати?
Запитання це є одвічним і виникає через неоднозначність самої ст. 192 ПКУ. Адже в ній зазначено, що будь-яка зміна компенсації вартості товарів/послуг, уключаючи наступний за постачанням перегляд цін, є підставою для коригування податкових зобов’язань (ПЗ) продавця та податкового кредиту (ПК) покупця. Причому згідно з пп. 192.1.1 і 192.1.2 ПКУ коригування ПЗ/ПК продавець і покупець проводять у періоді проведення перерахунку.
Але який це період: період, коли сторони підписали додаткову угоду про зміну ціни, чи період, коли відбулася одна з подій, що впливають на нарахування ПЗ/ПК і відповідно на їх перерахунок?
Податківці відповіли на це запитання так:
«У разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг розрахунок коригування складається на дату доплати/повернення коштів» (роз’яснення в категорії 101.07 ЗІР).
Для того щоб визначити, наскільки обґрунтованими є ці висновки, розглянемо декілька ситуацій.
Ситуація 1. Зменшення ціни після отримання 100 % оплати за товар. Не факт, що податківці говорили саме про цю ситуацію. Але в будь-якому разі висновок з відповіді (складання РК на дату повернення покупцю надмірну сплачених коштів) до цієї ситуації підходить. Адже у разі отримання передоплати ПЗ нараховуються виходячи із суми отриманої передоплати. Сама собою зміна ціни не змінює цю суму (передоплата залишається колишньою). Отже, перша подія зберігається і залишаються підстави для ПЗ.
Тільки повернення надміру сплаченої суми покупцю (або її залік у рахунок іншого постачання) остаточно підтверджуватиме факт відсутності об’єкта обкладення ПДВ на «надлишок» оплати і право на зменшення ПЗ.
Але хочемо звернути увагу покупців. Не виключено, що податківці «на місцях» можуть «чіплятися» до ПК, якщо на руках будуть документи, що підтверджують зміну ціни, а ПК не буде зменшений. Тому, за можливості, краще, щоб і первинка, що підтверджує зміну ціни, і «коригуюча» подія (повернення оплати або залік її в рахунок інших постачань) датувалися одним і тим самим звітним періодом.
1 Лист Мінфіну від 13.01.2015 р. № 31-11410-08-10/699.
Ситуація 2. Збільшення ціни після отримання 100 % оплати за товар. Її розглянемо на прикладі.
Приклад. Підприємство 20.05.2016 р. отримало повну передоплату за 100 одиниць товару за ціною 360 грн./од. (у тому числі ПДВ — 60 грн.) на загальну суму 36000 грн. (у тому числі ПДВ — 6000 грн.) і склало ПН, зареєструвавши її в ЄРПН.
30.05.2016 р. сторони уклали додаткову угоду, згідно з якою ціна (без ПДВ) зросла до 450 грн. (у тому числі ПДВ — 75 грн.).
Рекомендації податківців — відкоригувати ПЗ на дату доплати.
Слід зазначити, що така позиція озвучувалася податківцями і раніше. Так, у листі № 249882 фіскали в аналогічній ситуації також пропонували коригувати ПЗ на дату доплати. Такий РК фіскали рекомендували заповнювати так:
2 Лист ДФСУ від 24.11.2015 р. № 24988/6/99-99-19-03-02-15. Стаття «Коригування ПДВ при зміні ціни: суперечлива позиція податківців» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 50.
— у першому рядку зі знаком «-» показати увесь обсяг постачання за старою ціною;
— у другому — зі знаком «+» показати аналогічний обсяг постачання вже за новою ціною.
Фрагмент РК — збільшення ціни після отримання передоплати (версія податківців)
Водночас запропонований податківцями підхід не відповідає вимогам ПКУ. Адже за передоплатою ПЗ виникають виходячи із суми отриманої передоплати. Якщо в подальшому ціна на товар/послугу збільшується, то вони виявляються оплаченими не на 100 %. Отже, перша подія повністю не відбулася. Тому за тим самим правилом першої події з п. 187.1 ПКУ на суму доплати має бути складена «нова» ПН. Донараховувати ПЗ у цій ситуацію через РК не коректно. У цьому випадку слід було б діяти так:
— скласти «нульовий» РК до передоплатної ПН, в якому в першому рядку відкоригувати кількість поставленого товару (- 20 шт. х 375 грн.), а у другому — відкоригувати ціну (100 шт. х 75 грн. (дельта збільшення ціни));
— на суму доплати (9000 грн.) на дату її отримання скласти «нову» ПН.
Розглянемо також ситуацію, коли зміна ціни відбувається після відвантаження товарів.
Ситуація 3. Збільшення ціни після 100 % відвантаження товару. Тут перша подія повністю відбулася (товар відвантажений у 100 % обсязі). Далі коригуються вже умови постачання, що відбулося. Оплата/доплата такого товару є вже другою подією. Тому РК слід складати на дату підписання додаткової угоди.
Ситуація 4. Зменшення ціни після 100 % відвантаження товару (оплата ще не відбулася). Тут ситуація є аналогічною. Підписуючи додаткову угоду, сторони, по суті, коригують умови постачання, що вже відбулося (першої події). Адже далі покупцю залишиться лише оплатити товар (друга з подій), тоді як жодних рухів власне з товаром (повернень/допостачань) більше не відбудеться. У такому разі коригування ПДВ слід провести вже на дату підписання додаткової угоди.
Ситуація 5. Зменшення ціни після 100 % відвантаження товару (оплата відбулася). Можливо, що саме на цю ситуацію хотіли «кинути світло» податківці (але знову ж таки не факт). Тоді висновок їх консультації (РК складається на дату повернення коштів) є цілком справедливим.
Як заповнювати графу 1 «№ з/п» у РК до «старих» ПН
У новій формі РК, затвердженій наказом № 13073, передбачена графа «№ з/п рядка податкової накладної, що коригується». У ній потрібно вказати номер рядка з ПН, яка коригується. Якщо коригується ПН, зареєстрована в ЄРПН після 01.04.2016 р. (тобто складена за новою формою), то в такій ПН є порядковий номер рядків. А ось у «старих» ПН порядкові номери рядків не проставлялися. Тому закономірно виникло запитання: як тоді заповнювати графу 1 у РК, складених до таких «старих» ПН, — підбирати «вручну» відповідний номер чи взагалі цю графу не заповнювати?
Податківці в категорії 101.07 ЗІР дали наступну відповідь. У РК до ПН, виписаних за старою формою, графа 1 «№ з/п» не заповнюється.
Принагідно звернемо увагу ще на одне «гаряче» запитання, пов’язане з новою графою 1: як її заповнювати у разі зміни номенклатури товарів, якщо додається новий товар? Із цього приводу податківці ще «не відписалися». Однак від себе додамо: у цьому випадку потрібно продублювати номер рядка ПН, в якому наводилися дані про товар, який замінюється5. Головне — не ставити у графі 1 номери рядків, яких не було у ПН, що коригується. Інакше програма не пропустить такий РК на реєстрацію.
5 Приклад ви можете знайти у статті «Заповнюємо «оновлений» розрахунок коригування до ПН» у журналі «Бухгалтер 911», 2016, № 13.