Якщо ви придбаваєте для замовника послугу у платника ПДВ, оподатковувану за ставкою 20 % або 0 %, тут, у принципі, все зрозуміло. «Купівлю» такої послуги, керуючись правилами п. 189.4 ПКУ, ви покажете в ряд. 10.1 (20 %) або 10.3 (0 %) декларації. А при перевиставленні її замовникові відобразите податкові зобов’язання в ряд. 1.1 (20 %) або 3 (0 %).
Водночас в окремих випадках потрібно пам’ятати цілий ряд спеціальних ПДВ-правил.
Якщо експедитор придбаває для замовника послуги, оподатковувані ПДВ, у НЕплатника. Розпочнемо з придбаних послуг перевезення. В УПК № 610* (відповідь № 1) податківці в разі «купівлі» послуг перевезення в неплатника ПДВ (у т. ч. нерезидента) дозволили експедиторові не включати їх вартість у базу оподаткування. Інакше кажучи, у базу обкладення ПДВ експедитора в цьому випадку потрапить тільки експедиторська винагорода. А ось вартість самого перевезення не обкладається ПДВ і в ПДВ-обліку експедитора не відображається (податкову накладну експедитор не виписує, у декларації перевезення не відображає). Підтвердили сказане податківці і в листах ДФСУ від 22.12.2015 р. № 27402/6/99-99-19-03-02-15 і від 29.06.2016 р. № 14191/6/99-99-15-03-02-15.
А як бути з іншими послугами, придбаними в неплатника? Незважаючи на те, що прямо про них в УПК № 610 нічого не сказано, за логікою загальне правило «придбали без ПДВ у неплатника — передали без ПДВ» можна застосовувати і стосовно інших послуг, що передаються замовникові за транспортно-експедиторським договором.
Водночас якщо інші послуги (не перевезення) придбали в нерезидента, то потрібно дивитися, де знаходиться їх місце постачання. Якщо місце постачання — Україна, то потрібно керуватися ст. 208 ПКУ.
Експедитор придбаває для замовника пільговану послугу (наприклад, транзитне перевезення). Як роз’яснювалося в тій же УПК № 610, витрати, що «прийшли» до експедитора-посередника «без ПДВ», передаються замовникові експедиторських послуг також «без ПДВ». Так що замовникові вони «прийдуть» також без ПДВ (запитання 1 і 13 УПК № 610).
Але тут є інше запитання: чи відображати експедиторові в себе в ПДВ-обліку придбання такої пільгованої послуги і передачу її замовникові? Загалом у відповіді на запитання 13 УПК № 610 податківці вказували, що в разі «купівлі» послуг у третіх осіб у межах договорів транзитного перевезення вантажів, вартість таких послуг не збільшує базу обкладення ПДВ в експедитора при перевиставленні цих послуг замовникові. Фразу «не збільшує базу обкладення ПДВ в експедитора» цілком можна розуміти і як те, що експедиторові в цьому випадку можна і не відображати в себе в ПДВ-обліку транзитні суми (за аналогією з купівлею в неплатника). Але враховуючи посередницькі правила п. 189.4 ПКУ і те, що експедитор отримує «пільгову» «вхідну» податкову накладну, йому все ж доведеться:
— отриману від перевізника «пільгову» податкову накладну показати в себе за ряд. 10.3;
— скласти таку ж «пільгову» податкову накладну (без ПДВ) на ім’я замовника і відобразити це постачання в ряд. 5 декларації з ПДВ.
Така ж логіка простежується і в листі ДФСУ від 21.10.2015 р. № 22218/6/99-99-19-03-02-15.
Але тут є неприємний момент. З’являються формальні підстави для розподілу ПДВ за правилами ст. 199 ПКУ
Експедитор придбаває для замовника необ’єктну послугу. Такі послуги ПДВ не обкладаються. Якби експедитор сам надавав ці послуги, то йому б довелося показати їх за ряд. 5 декларації.
А ось якщо такі послуги отримуються в третіх осіб (тобто проходять транзитом), то, на наш погляд, ці суми можна і не відображати в ПДВ-обліку (адже це, по суті, не обсяги експедитора).
Та і в УПК № 610 у відповідях на запитання 13 і 1 простежується, що безПДВшні послуги не повинні включатися в базу експедитора, якщо вони отримуються в третіх осіб.
Знову-таки, включення цих сум у ряд. 5 спричинить появу формальних підстав для розподілу ПДВ, що в цьому випадку не логічно. Але обережним платникам все ж краще показати придбання цих послуг у ряд. 10.3 декларації, а при перевиставленні їх замовникові — у ряд. 5.
Експедиторська винагорода. Місце постачання експедиторських послуг визначається за місцем реєстрації одержувача ( п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ). Якщо замовник експедиторських послуг — резидент, експедиторська винагорода обкладається за ставкою 20 %. Є нюанси щодо обкладення ПДВ експедиторської винагороди при перевезенні транзитних вантажів. Транзитні перевезення звільнені від оподаткування ( п. 197.8 ПКУ). При цьому в п. 197.8 цього Кодексу вказано, що під звільнення потрапляють і послуги, пов’язані з такими транзитними перевезеннями.
Оскільки транспортно-експедиторські послуги згідно з КВЕД розглядаються як допоміжні транспортним послугам, то експедиторська винагорода також повинна звільнятися від ПДВ. Інакше кажучи, із суми експедиторської винагороди в цьому випадку виникають «пільгові» податкові зобов’язання (ряд. 5 декларації).
Щоправда, деякі фахівці схильні вважати, що з УПК № 610 (відповіді на запитання 12 і 13) виходить, що застосувати до експедиторської винагороди пільгу можна, тільки якщо експедитор сам організовує транзитне перевезення. А ось якщо він для її здійснення залучає третіх осіб, то вже потрібно застосовувати ставку 20 %. Але, на наш погляд, такі висновки безпідставні.
Якщо замовник — нерезидент, то винагорода експедитора не обкладається ПДВ (не є об’єктом обкладення). У разі організації для нерезидента транзитного перевезення, експедиторська винагорода також не є об’єктом обкладення ПДВ.
На наш погляд, потрібно вказувати ті ж коди, які наведені у «вхідних» податкових накладних, а не, скажімо, загальний код транспортно-експедиторських послуг — 52.29.
Адже код 52.29 включає саме послуги з організації перевезення. А згідно зі ст. 9 Закону № 1955** в плату експедитора (у плату з організації перевезення) не включаються витрати на оплату третіх осіб, залучених до виконання договору транспортної експедиції. Та й питань до використаного «пільгового» режиму оподаткування (якщо, скажімо, перевиставляється «пільгове» перевезення/послуга) в цьому випадку повинно бути менше.
** Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV.
З іншого боку, незрозуміло, як з уведенням режиму блокування податкових накладних податківці поставляться до того, що в податковій накладній указані, наприклад, коди, які не зазначені в ЄДР (чи не побачать тут будь-яких податкових ям). У цьому випадку, як варіант, можна послуги, що перевиставляються, кодувати під загальним кодом 52.29, але тоді номенклатуру перевиставлених послуг у податковій накладній формулювати самим як «Компенсація послуг з перевезення…», «Компенсація вантажно-розвантажувальних робіт» тощо.
Тут потрібно пам’ятати, що податкова накладна повинна відповідати договору і первинним документам. Тому при перевиставленні послуг замовникові в податковій накладній потрібно вказувати ті ж одиниці виміру, які вказані й у «вхідній» податковій накладній.
Якщо, скажімо, ви оберете «компенсаційний» варіант, тобто всі послуги, що перевиставляються, кодуватимете під загальним кодом 52.29 (хоча ще раз зазначимо, що, на нашу думку, це не зовсім коректно), а як номенклатуру вказувати «Компенсація послуг…», то тут можна використати одиницю виміру «послуга» незалежно від того, яка одиниця виміру була вказана у «вхідних» податкових накладних.
Вважаємо, що в цій ситуації потрібно відкоригувати виписану на ім’я замовника податкову накладну. Адже замовник відшкодовує документально підтверджені витрати, понесені експедитором в інтересах клієнта (ст. 12 Закону № 1955). Та й первинка в цьому випадку не збігатиметься з податковою накладною.