Коли відображати операцію в обліку? Закон про бухоблік вимагає, щоб господарські операції були відображені в обліку в тому звітному періоді, в якому вони здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). Дати, на які, зокрема, мають бути визнані доходи/витрати, визначені П(С)БО 15 і П(С)БО 16. І безпідставно переносити відображення доходів/витрат на інший період.
З іншого боку, той же Закон про бухоблік установлює, що госпоперації в обліку повинні відображатися на підставі первинних документів (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік).
Але якщо первинний документ «спізнюється», то як же тоді виконати вимоги Закону про бухоблік про відображення операції в періоді її здійснення? Зараз це питання можна вважати більш-менш урегульованим у законодавстві
«належним чином оформленого внутрішнього первинного документа (акта), складеного посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг».
Інакше кажучи, законодавець чітко визначив, що передусім потрібно дотримувати правил про відображення операції в періоді її здійснення. Тому безпідставно відкладати момент відображення доходів/витрат на інший період.
Тому якщо ви не отримали вчасно документ від контрагента, то доцільно скористатися механізмом, який прямо прописаний у п. 2.6 Положення № 88, і відображати госпоперацію на підставі внутрішнього документа**.
** Детальніше про «самодокумент» ви можете прочитати в статті «Первинна азбука»: зміни в Положення № 88» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 22).
Але на практиці не для всіх цей варіант із «самодокументом» є прийнятним. Тому далі розберемося, як усе-таки чинити з документом, що «запізнився», і чим загрожує відображення операції не в «рідному» періоді при отриманні запізнілої первинки.
Документ надійшов у бухгалтерію із запізненням. Перший класичний варіант — коли документ, наприклад акт виконаних робіт, просто надходить у бухгалтерію із запізненням — через місяць або через півроку. Як далі проводити цей акт в обліку? Проводити його поточним місяцем або, може, «самовиправлятися»?
Для бухобліку несвоєчасні акти «критичні», якщо первинка до вас надійде після затвердження (подання) фінзвітності за рік***.
*** Нагадаємо: якщо помилки виявлені після завершення звітного року, але до затвердження (подання) річної фінзвітності за цей період, то виправні записи в бухоблік вносять 31-м грудня минулого року.
Наприклад, акт, що підтверджує виконання робіт у грудні, надходить тільки у квітні наступного року.
Оскільки це, по суті, витрати минулого року (грудня), то просто провести акт у поточному періоді неправильно — доведеться діяти так само, як і в разі виправлення торішніх бухоблікових помилок — тобто згідно з п. 4 П(С)БО 6 виправляти помилку шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року****.
**** Вам буде корисна стаття «Помилки в бухобліку/фінзвітності: самовиправлення-2017» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 13).
А що з податком на прибуток? У декларації з податку на прибуток складається така ситуація — минулого року були занижені витрати. А якщо ми просто проведемо акт у поточному періоді, то завищимо витрати поточного періоду (а це потім спричинить штрафи за недоплату податку, якщо податківці це відловлять).
Тому тут доцільніше «самовиправитися». Варіантів два: подати уточнюючу декларацію до декларації минулого року, додавши «виправлену» фінзвітність, або показати виправлення у складі поточної декларації (у додатку ВП до неї). Недоплат, тобто і штрафів у зв’язку із «самовиправленням» декларації попереднього року тут не буде
Тепер перейдемо до «менш критичної» ситуації — коли запізнення відбувається «в межах року». Наприклад, акт за липень надходить у листопаді. Тут звернемо увагу на те, що помилка все ж зачіпає «квартал».
У бухобліку в цьому випадку достатньо показати витрати в поточному періоді. Адже помилка виявлена до закінчення звітного року (щоправда, все одно потрібно скласти бухдовідку з «роз’ясненнями» причин несвоєчасного відображення госпоперації).
А що для податку на прибуток? Для річників — нічого критичного. Адже за роком «усе вирівняється». А для квартальників? Виходить, що в одному з кварталів (у якому мав бути проведений акт) занижені витрати і переплачений податок на прибуток. При цьому згортати погрішність, орієнтуючись на фінзвітність наступного періоду для цілей податку на прибуток, не можна. Адже податок на прибуток має бути розрахований/сплачений саме за результатами певного звітного періоду.
Тому краще самовиправитися. Причому простіше виправитися в поточній декларації через додаток ВП.
Немає можливості скласти первинний документ відразу після закінчення операції. Ще одна ситуація, що часто трапляється на практиці, — коли первинний документ не може бути оперативно складений і госпоперація фіксується вже наступним періодом.
Наприклад, така ситуація може бути з компенсацією орендарем комунальних послуг. Для того, щоб «перевиставити» орендареві ці послуги, орендодавцеві спочатку потрібно отримати рахунок/акт від комунальних підприємств (а це відбувається тільки на початку наступного місяця), а потім ще і визначити, яка частина із цих послуг має бути компенсована орендодавцем. Тому іноді сторони складають акт про компенсацію комунальних послуг наступним місяцем (тобто в акті за вересень фіксують відшкодування комунальних послуг за серпень).
Але враховуючи вимоги Закону про бухоблік про те, що операція має бути відображена в періоді її здійснення (ч. 5 ст. 9), так чинити неправильно. Тобто доходи від компенсації комунальних послуг орендодавцем і витрати орендаря повинні проводитися серпнем. Це підтверджують пп. 10 — 14 П(С)БО 15 і п. 7 П(С)БО 16.
Наслідки ті ж, що й у разі, коли документ надійшов у бухгалтерію із запізненням. Наприклад, якщо ви «квартальний» платник податку на прибуток, то це призводить до викривлення доходів (для орендодавця) або витрат (для орендаря) в межах звітного періоду — відповідно, до недоплати/переплати податку за відповідний квартал.
Датування первинки наступним періодом. Наприклад, акт за серпень складений 3 грудня
Але тут важливо пам’ятати, що для цілей бухобліку вкрай важливо, до якого звітного періоду належать надані послуги. Дата ж оформлення акта є другорядною обставиною. Тобто, наприклад, якщо акт, що підтверджує надання орендних послуг за серпень, датований вереснем, то все одно доходи в орендодавця і витрати в орендаря у вигляді орендної плати підлягають відображенню у бухобліку в тому звітному періоді, до якого вони належать.
Варто звернути увагу, що при такому підході (датуванні акта наступним місяцем) можуть виникнути і проблеми з ПДВ. Адже п. 187.1 ПКУ пропонує формувати податкові зобов’язання за постачанням послуг за першою з подій, що сталася раніше:
— або за датою зарахування грошових коштів на банківський рахунок як оплати послуг;
— або за датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Знову ж таки, за ситуації, коли акт наданих орендних послуг складений 2 вересня за орендні послуги серпня, вірогідно, податкові зобов’язання з ПДВ (за умови, що складання акта наданих орендних послуг є першою подією) мають бути визнані 2 вересня. Між тим податківці вважають такий підхід порушенням правил ведення бухгалтерського і податкового обліку (див. лист ДПАУ від 20.05.2010 р. № 9895/7/16-1517-08, № 5766/5/16-1518).
А це означає, що в умовах цього прикладу виникнення податкових зобов’язань з ПДВ податківці захочуть «побачити» не вереснем, а серпнем (31 серпня).
Тому щоб уникнути непорозумінь з контролерами, рекомендуємо складати акт наданих послуг останнім календарним днем місяця, в якому були надані ці послуги.