01.08.2019
Усі ми знаємо, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь фізособи, зобов’язаний утримати із суми такого доходу ПДФО і військовий збір (далі — ВЗ) і сплатити їх до бюджету (п. 168.1 ПКУ):
— під час виплати доходу єдиним платіжним документом (якщо гроші на виплату беремо з банківського рахунку або перераховуємо в безготівковій формі на рахунок працівника);
— протягом 3 банківських днів після виплати доходу готівкою з каси1 або надання доходу в негрошовій формі;
1 За рахунок грошових коштів, які не були отримані в банку на зазначені цілі, а надійшли до каси, наприклад, як виручка.
— у 30-денний строк після закінчення місяця, в якому був нарахований дохід, — у випадку якщо дохід нарахований, але не виплачений.
Зрозуміло, що несплата (несвоєчасна сплата) ПДФО і ВЗ доведе податкового агента до штрафних санкцій. Питання тільки, які санкції і в яких випадках застосовувати: за п. 126.1 чи за п. 127.1 ПКУ?
Давайте згадаємо обидві норми.
Так, п. 126.1 ПКУ передбачає відповідальність платника податків за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов’язання. При цьому розмір штрафу залежить від періоду прострочення:
— при затримці сплати до 30 календарних днів включно штраф становить 10 % погашеної суми податкового боргу;
— якщо зі сплатою запізнилися на 31 календарний день і більше, розмір штрафу збільшується до 20 %.
Ну а що п. 127.1 ПКУ? Згідно з цим пунктом ненарахування, неутримання та/або несплата податків платником, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків спричиняє накладення штрафу в розмірі 25 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
За ті ж дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, стягується штраф у розмірі 50 %, а за дії, вчинені втретє і більше протягом 1095 днів, — у розмірі 75 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
При цьому сам одержувач таких доходів (фізособа) звільняється від обов’язку погашення такої суми податкових зобов’язань/боргу.
Тепер перейдемо до розгляду практичних ситуацій.
Ситуація 1. Податковий агент не утримав і не сплатив ПДФО/ВЗ до бюджету при виплаті доходу фізособі. У цьому випадку санкцій за п. 127.1 ПКУ не уникнути. Думаємо, коментарі тут зайві.
Ситуація 2. Податковий агент виплатив дохід фізособі в повному обсязі, без утримання ПДФО/ВЗ, але сплатив податки за свій рахунок. Тут теж є небезпека застосування санкцій за п. 127.1 ПКУ — за неутримання податку в джерела виплати. І формально податківці матимуть рацію.
Оскільки в тексті п. 127.1 ПКУ при переліку видів порушень, за які застосовується ця санкція, законодавець уставив сполучники «та/або» («ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування)»).
У цьому випадку виникає запитання: при розрахунку суми податку ставку слід застосовувати «зсередини» чи «ззовні»? Вважаємо, «ззовні», тобто через застосування «натурального» коефіцієнта з п. 164.5 ПКУ.
Ситуація 3. ПДФО/ВЗ нарахований (утриманий), але на момент перевірки не сплачений. У цьому випадку штрафів з п. 127.1 ПКУ теж не уникнути.
Як зазначають суди, відповідальність за порушення, передбачена ст. 127 ПКУ, може наставати тоді, коли платник (у тому числі податковий агент) допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. Тобто взагалі відсутній факт виконання зазначених обов’язків.
Таким чином, якщо на момент перевірки ПДФО/ВЗ не сплачений, податковий агент відповідатиме за п. 127.1 ПКУ.
Хочемо звернути увагу ще на такий момент. При проведенні перевірки контролери іноді виявляють одразу декілька фактів несплати ПДФО/ВЗ (наприклад, платник не сплатив ПДФО з доходу фізособи, нарахованого/виплаченого у вересні, жовтні та листопаді 2018 року). І тут фіскали розгортаються, як кажуть, по повній: застосовують штрафи за п. 127.1 ПКУ за кожне виявлене порушення окремо, з урахуванням повторності: за перше порушення штраф у розмірі 25 %, за друге — 50 %, а за третє і подальші — 75 % суми податку, яка належить до сплати до бюджету.
На їхню думку, при визначенні повторності правопорушення з метою застосування підвищеного розміру санкцій за п. 127.1 ПКУ потрібно враховувати самі факти порушень (ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків), які вчинені платником повторно протягом 1095 днів (див. категорію 138.01 ЗІР).
Знайте: подібні дії неправомірні. Якщо зазначені порушення виявлені однією перевіркою, повторності в діях платника немає. Є одне правопорушення у вигляді несплати ПДФО/ВЗ. Тобто за всіма фактами несплати ПДФО/ВЗ, виявленими однією перевіркою, повинен застосовуватися один штраф — 25 % суми податку, що належить до сплати до бюджету. Застосування штрафу більшого розміру (50 %, 75 %) можливе тільки в тому випадку, якщо контролери раніше (протягом 1095 днів) уже фіксували подібні порушення в актах перевірки і виносили відповідні податкові повідомлення-рішення.
Див. постанови ВСУ від 14.05.2019 р. у справі № 813/3641/152, від 12.07.2019 р. у справі № 813/6331/143, ухвалу ВАСУ від 04.10.2017 р. у справі № 802/292/16-а4).
2 reyestr.court.gov.ua/Review/81727814.
3 reyestr.court.gov.ua/Review/83024763.
4 reyestr.court.gov.ua/Review/69388236.
Ситуація 4. Податковий агент нарахував/утримав ПДФО/ВЗ, але сплатив податки до бюджету пізніше встановленого строку. Стосується це здебільшого випадків, коли дохід виплачується з виручки або нараховується, але не виплачується/виплачується з істотним запізненням.
Тут можна говорити про те, що має місце саме несвоєчасна сплата узгодженого податкового зобов’язання, для якого передбачено спецсанкції в ст. 126 ПКУ. Тобто при несвоєчасній сплаті ст. 126 є більш спеціальною, ніж ст. 127 ПКУ.
Проте податківці поняття «несплата (неперерахування)» податку для цілей ст. 127 ПКУ трактують дуже широко, у тому числі і як несвоєчасне перерахування податку. Відповідно пріоритет вони надають штрафам зі ст. 127 ПКУ. Ось, наприклад, фрагмент з консультації в категорії 102.18 ЗІР:
«Яка відповідальність застосовується контролюючим органом до платника податку за неутримання, несплату (несвоєчасну сплату) податку на доходи нерезидентів?
<…> До платника податку, який здійснює виплати доходу нерезиденту без утримання та внесення до бюджету… в повному обсязі, але пізніше терміну, застосовується штраф, передбачений ст. 127 ПКУ».
Цей підхід податківці застосовують до будь-яких ситуацій з несвоєчасною сплатою податків, які підлягають утриманню платником у джерела виплати (у тому числі щодо ПДФО/ВЗ), про що свідчить численна судова практика.
Якщо ця «біда» раптом торкнулася вас, пам’ятайте: такі дії податківців можуть бути оспорені. До платника, який несвоєчасно сплатив утриманий податок, формально повинна застосовуватися ліберальніша норма — п. 126.1 ПКУ. Річ у тому, що п. 54.2 ПКУ чітко встановлює дату узгодження зобов’язань з податків, що підлягають утриманню та сплаті до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь фізособи. Це момент виникнення податкового зобов’язання, який визначається за календарною датою, встановленою розд. IV ПКУ для граничного строку сплати податку до бюджету. Відповідно якщо ви нарахували/утримали податок, але сплатили його пізніше за встановлений строк, застосовуються санкції за п. 126.1 ПКУ — штраф у розмірі 10 % або 20 % (залежно від строку затримки сплати — до 30 календарних днів чи більше).
Саме такого підходу дотримуються служителі Феміди (див., наприклад, постанову ВСУ від 27.03.2018 р. у справі № П/811/618/175, ухвалу ВАСУ від 31.05.2017 р. у справі № 813/3755/156).
5 reyestr.court.gov.ua/Review/72983208.
6 reyestr.court.gov.ua/Review/67035475.
Водночас судові спори здебільшого стосуються випадків, коли зарплата виплачується із запізненням, тобто коли платник не платив ПДФО/ВЗ у 30-денний строк, а сплатив їх одночасно із запізнілою виплатою зарплати.
Ситуація 5. Податковий агент перерахував ПДФО/ВЗ до бюджету до або одночасно з виплатою доходу фізособі, але не в повному обсязі. У цьому випадку податківці, знову-таки, наполягають на застосуванні п. 127.1 ПКУ (див. категорію 103.26 ЗІР). І сперечатися з ними тут складно. Проте штраф повинен застосовуватися не до всієї суми утриманого податку, а тільки до тієї, яка залишилася не сплаченою.
Ситуація 6. Податковий агент самостійно виправляє помилку — донараховує ПДФО/ВЗ. Якщо йдеться про ПДФО, то штрафу за п. 127.1 ПКУ можна уникнути, оформивши виправлення як результат проведеного перерахунку за той період, у якому виявлено помилку. Щоправда, зробити це потрібно протягом звітного року (останній абзац п. 127.1, п. 50.1 ПКУ). Що важливо: 3 %/5 % самоштраф у «перерозрахунковому» випадку теж не застосовується. А ось якщо «схибили» з ВЗ, то штрафу за п. 127.1 ПКУ не уникнути. Причина в тому, що в ПКУ не передбачено проведення ВЗ-перерахунку (див. категорію 132.06 ЗІР).