8.2. Відображаємо суми відпускних в обліку підприємства
Бухгалтерський облік
У попередньому підрозділі ми з’ясували, що відпускні включаються до фонду оплати праці. Отже, й обліковувати їх необхідно як заробітну плату. Таким чином, розрахунки з працівниками за відпускними відображають у бухгалтерському обліку за кредитом субрахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою». А нарахування ЄСВ здійснюють за кредитом субрахунку 651 «За розрахунками за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням».
Згідно з п. 13 П(С)БО 11 для оплати працівникам відпусток підприємства створюють відповідне забезпечення* (так званий резерв відпусток). На необхідність створення такого забезпечення вказує і п. 7 П(С)БО 26. Причому норма, установлена цими документами, є імперативною, тобто обов’язковою до виконання (див. лист Мінфіну від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321). Більше про резерв відпусток ви дізнаєтеся з розділу 10 на с. 122.
* Забезпечення є зобов’язаннями з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу (п. 4 П(С)БО 11).
Для обліку резерву відпусток призначено субрахунок 471 «Забезпечення виплат відпусток».
Використання цього резерву (нарахування відпускних працівникам) відображають за дебетом субрахунку 471 у кореспонденції з кредитом субрахунків:
— 661 — на суму нарахованих відпускних;
— 651 — на суму нарахованого на відпускні ЄСВ.
А якщо резерв відпусток не створювався? У такій ситуації «відпускні» витрати доведеться визнати у періоді їх фактичного здійснення і відобразити в обліку за кредитом субрахунків 661 і 651 в кореспонденції з дебетом рахунків 15, 23, 91, 92, 93 або 94** (залежно від місця роботи відпускника).
** У разі застосування спрощеного Плану рахунків, затвердженого наказом Мінфіну від 19.04.2001 р. № 186, замість рахунків 92, 93 і 94 застосовують рахунок 96.
Так само суми відпускних відображають в обліку, якщо резерв відпусток створюється, але його розмір не покриває суми відпускних і нарахованого на них ЄСВ
Зауважте: якщо підприємство застосовує рахунки класу 8, то нараховані суми відпускних спочатку включають до дебету субрахунку 814 «Оплата відпусток», а нараховані суми ЄСВ — до дебету субрахунку 821 «Відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування». І вже після цього з кредиту зазначених субрахунків нараховані суми відпускних та ЄСВ списують у дебет рахунків 15, 23, 91, 92, 93 і 94.
Щодо утримань ПДФО, ВЗ і ЄСВ із суми відпускних зазначимо, що їх відображають без жодних особливостей: за дебетом субрахунку 661 у кореспонденції з кредитом субрахунків 641, 642 і 651 відповідно.
Податковий облік
Нагадаємо, що з 01.01.2015 р. в порядку обкладення податком на прибуток стався великий переворот. Так, з цієї дати об’єкт обкладення податком на прибуток визначають на підставі бухгалтерського фінансового результату до оподаткування, скоригованого на різниці, наведені у ст. 138 — 141 ПКУ. Серед таких різниць фігурують і різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень). Але як випливає з п. 139.1 ПКУ, забезпечень на відпустки працівників вони не стосуються.
Жодних різниць при створенні резерву відпусток не виникатиме
А це означає, що об’єкт оподаткування потрібно визначати виключно на підставі бухгалтерського фінрезультату до оподаткування.
Зверніть увагу: оплата відпусток за рахунок резервів, створених до 01.01.2015 р., на нашу думку, має включатися до витрат податкового обліку, якщо такі витрати не було враховано до цієї дати.
Як то кажуть, краще один раз побачити, ніж сто разів почути. Тому для наочності наведеного в цьому розділі матеріалу пропонуємо розглянути декілька прикладів.
Приклад 8.1. Працівниці відділу кадрів з 22.04.2015 р. надано щорічну основну відпустку тривалістю 24 календарні дні.
На період відпустки припадають 3 святкові і неробочі дні (1, 2 і 9 травня 2015 року). У зв’язку з цим її тривалість має бути продовжена на 3 дні. Тобто фактично працівниця перебуватиме у відпустці з 22.04.2015 р. по 18.05.2015 р. При цьому 1, 2 і 9 травня оплаті не підлягають.
Розрахунковим періодом для обчислення середньої заробітної плати для оплати часу щорічної основної відпустки є квітень 2014 року — березень 2015 року.
Протягом розрахункового періоду працівниці було нараховано такі виплати:
— заробітна плата — 38030,00 грн.;
— відпускні за час попередньої щорічної основної відпустки — 2080,00 грн.;
— матеріальна допомога — 1200,00 грн.;
— лікарняні — 1215,00 грн.
З 01.09.2014 р. по 15.09.2014 р. працівниці було надано відпустку без збереження заробітної плати (15 календарних днів) на підставі ст. 26 Закону про відпустки.
Заробітна плата за відпрацьовані дні квітня 2015 року становить 2300,00 грн., за відпрацьовані дні травня 2015 року — 1725,00 грн. Права на ПСП працівниця не має.
Підприємство нараховує відпускні окремо за кожен місяць, на який припадають дні відпустки.
Для підприємства ставка ЄСВ у частині нарахувань становить 36,83 %.
Забезпечення на оплату відпусток нараховується відповідно до вимог П(С)БО.
Спершу розрахуємо суму відпускних:
1) визначаємо сумарний заробіток за розрахунковий період з урахуванням положень пп. 3 і 4 Порядку № 100 (суму матеріальної допомоги не враховуємо — див. с. 83):
38030,00 + 2080,00 + 1215,00 = 41325,00 (грн.);
2) визначаємо кількість календарних днів у розрахунковому періоді, що включаються до розрахунку середньої зарплати:
365 - 10 - 15 = 340 (к. дн.),
де 365 — загальна кількість календарних днів у розрахунковому періоді;
10 — кількість святкових і неробочих днів, що припадають на розрахунковий період;
15 — тривалість відпустки без збереження заробітної плати;
3) визначаємо середньоденний заробіток:
41325,00 : 340 = 121,54 (грн./к. дн.);
4) розраховуємо суму відпускних:
121,54 х 24 = 2916,96 (грн.),
у тому числі:
— за дні відпустки, що припадають на квітень, — 1093,86 грн. (121,54 грн./к. дн. х 9 к. дн.);
— за дні відпустки, що припадають на травень, — 1823,10 грн. (121,54 грн./к. дн. х 15 к. дн.).
Тепер визначимо оподатковуваний дохід працівниці:
— за квітень — 3393,86 грн. (2300,00 грн. + 1093,86 грн.);
— за травень — 3548,10 грн. (1725,00 грн. + 1823,10 грн.).
Як бачите, у кожному з наведених місяців оподатковуваний дохід не перевищує межу для обкладення ПДФО за ставкою 20 % (12180 грн.). Отже, при розрахунку ПДФО застосовуємо ставку 15 % до всієї суми заробітної плати і відпускних.
Крім того, такий дохід не перевищує максимальної величини бази нарахування ЄСВ. Отже, ЄСВ справляємо з усієї суми заробітної плати і відпускних.
Визначимо, які суми ПДФО, ВЗ і ЄСВ з відпускних за травень мають бути перераховані при їх виплаті у квітні.
ЄСВ у частині нарахувань: 1823,10 грн. х 36,83 % : 100 % = 671,45 грн.
ЄСВ у частині утримань: 1823,10 грн. х 3,6 % : 100 % = 65,63 грн.
ПДФО: 1823,10 грн. х 15 % : 100 % = 273,47 грн.
ВЗ: 1823,10 грн. х 1,5 % : 100 % = 27,35 грн.
Нагадаємо, що ЄСВ у частині утримань можна перерахувати до 20-го числа місяця, наступного за місяцем нарахування відпускних. Проте нерідко бухгалтери роблять це одразу при виплаті доходу. Припустимо, що підприємство належить до таких платників.
Зверніть увагу: базу обкладення ПДФО ми не зменшили на суму ЄСВ. Це пов’язано з тим, що виплата відпускних здійснюється наперед, а нарахований дохід буде тільки у травні (детальніше див. на с. 97).
Як операції з нарахування та виплати відпускних відображають у бухгалтерському обліку підприємства, див. у табл. 8.2*.
* Щоб приклад був більш наочним, умовимося, що заробітна плата та відпускні за квітень 2015 року було нараховано в день їх виплати. У цьому випадку можна застосувати норми п. 164.6 ПКУ і зменшити об’єкт обкладення ПДФО на суму утриманого ЄСВ.
Таблиця 8.2. Облік перехідних відпускних
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
Дт | Кт | |||
Квітень 2015 року | ||||
1 | Нараховано суму відпускних за квітень 2015 року | 471 | 661 | 1093,86 |
2 | Нараховано заробітну плату за квітень 2015 року | 92 | 661 | 2300,00 |
3 | Нараховано ЄСВ на суму: | |||
— заробітної плати за квітень 2015 року (2300,00 грн. х 36,83 % : 100 %) | 92 | 651 | 847,09 | |
— відпускних за квітень 2015 року (1093,86 грн. х 36,83 % : 100 %) | 471 | 651 | 402,87 | |
4 | Здійснено утримання із суми заробітної плати та відпускних за квітень 2015 року: | |||
— ЄСВ (3393,86 грн.х 3,6 % : 100 %) | 661 | 651 | 122,18 | |
— ПДФО ((3393,86 грн. - 122,18 грн.) х 15 % : 100 %) | 661 | 641/ПДФО | 490,75 | |
— ВЗ (3393,86 грн. х 1,5 % : 100 %) | 661 | 642/ВЗ | 50,91 | |
5 | Перераховано ПДФО, ВЗ і ЄСВ із суми заробітної плати за квітень 2015 року і всієї суми відпускних: | |||
— ПДФО (490,75 грн. + 273,47 грн.) | 641/ПДФО | 311 | 764,22 | |
— ВЗ (50,91 грн. + 27,35 грн.) | 642/ВЗ | 311 | 78,26 | |
— ЄСВ (847,09 грн. + 402,87 грн. + 671,45 грн. + 122,18 грн. + 65,63 грн.) | 651 | 311 | 2109,22 | |
6 | Перераховано на банківський рахунок працівниці зарплату за квітень і всю суму відпускних (3393,86 грн. + 1823,10 грн. - 122,18 грн. - 490,75 грн. - 50,91 грн. - 65,63 грн. - 273,47 грн. - 27,35 грн.) | 661 | 311 | 4186,67 |
Травень 2015 року | ||||
7 | Нараховано суму відпускних за травень 2015 року | 471 | 661 | 1823,10 |
8 | Нараховано заробітну плату за травень 2015 року | 92 | 661 | 1725,00 |
9 | Нараховано ЄСВ на суму: | |||
— заробітної плати за травень 2015 року (1725,00 грн. х 36,83 % : 100 %) | 92 | 651 | 635,32 | |
— відпускних за травень 2015 року (1823,10 грн. х 36,83 % : 100 %) | 471 | 651 | 671,45 | |
10 | Здійснено утримання із суми заробітної плати і відпускних за травень 2015 року: | |||
— ЄСВ (3548,10 грн. х 3,6 % : 100 %) | 661 | 651 | 127,73 | |
— ПДФО ((3548,10 грн. - 127,73 грн.) х 15 % : 100 %) | 661 | 641/ПДФО | 513,06 | |
— ВЗ (3548,10 грн. х 1,5 % : 100 %) | 661 | 642/ВЗ | 53,22 | |
Червень 2015 року | ||||
11 | Перераховано ПДФО, ВЗ і ЄСВ із суми доходу за травень 2015 року за вирахуванням перерахованих у квітні 2015 року при виплаті травневих відпускних: | |||
— ПДФО (513,06 грн. - 273,47 грн.) | 641/ПДФО | 311 | 239,59 | |
— ВЗ (53,22 грн. - 27,35 грн.) | 642/ВЗ | 311 | 25,87 | |
— ЄСВ (635,32 грн. + 671,45 грн. + 127,73 грн. - 671,45 грн. - 65,63 грн.) | 651 | 311 | 697,42 | |
12 | Заробітну плата за травень 2015 року перераховано на банківський рахунок працівниці | 661 | 311 | 1397,44 |
Приклад 8.2. Посадовий оклад інженера з пожежної безпеки підприємства становить 3800,00 грн. на місяць. Йому надано щорічну відпустку з 01.04.2015 р. тривалістю 24 календарні дні.
16 квітня 2015 року працівника відкликано з відпустки для усунення наслідків виробничої аварії. Відкликання оформлено наказом керівника на підставі письмової згоди працівника. Таким чином, працівник фактично перебував у відпустці 14 календарних днів (12 квітня (Великдень) до кількості днів відпустки не зараховується). Невикористані 10 календарних днів відпустки працівник за узгодженням з роботодавцем вирішив використати в серпні 2015 року.
Середньоденна зарплата за розрахунковий період (квітень 2014 року — березень 2015 року) склала 131,17 грн./к. дн.
Сума нарахованих відпускних — 3148,08 грн. (131,17 грн./к. дн. х 24 к. дн.).
Відпускні виплачені працівнику перед виходом у відпустку 27.03.2015 р. Разом з виплатою відпускних було перераховано:
— ЄСВ у частині нарахувань — 1172,97 грн. (3148,08 грн. х 37,26 %* : 100 %);
* Установлена для підприємства ставка ЄСВ у частині нарахувань. Суму ЄСВ у частині утримань підприємство перераховує разом з нарахованою заробітною платою за квітень 2015 року.
— ПДФО в сумі 472,21 грн. (3148,08 грн. х 15 % : 100 %);
— ВЗ у сумі 47,22 грн. (3148,08 грн. х 1,5 % : 100 %).
Відпускні перераховано на банківський рахунок працівника в розмірі 2628,65 грн. (3148,08 грн. - 472,21 грн. - 47,22 грн.).
Права на ПСП працівник не має.
Підприємство нараховує забезпечення на оплату відпусток відповідно до вимог П(С)БО.
У разі відкликання працівника з відпустки його працю оплачують з урахуванням тієї суми, яку було нараховано за невикористану частину відпустки (ч. 3 ст. 12 Закону про відпустки).
З цієї норми випливає, що якщо працівник був відкликаний зі щорічної відпустки, необхідно:
1) за дні, коли працівник фактично працював, у тому числі у зв’язку з відкликанням з відпустки, нарахувати заробітну плату;
2) здійснити перерахунок відпускних (сума відпускних, нарахованих за невикористані у зв’язку з відкликанням з відпустки дні, сторнується).
Таким чином, бухгалтер після відкликання працівника з відпустки повинен:
1. Нарахувати заробітну плату працівнику за відпрацьовані ним дні з 16 по 30 квітня.
2. Перерахувати відпускні. Суму відпускних за невикористані 10 днів відпустки (з 16 по 25 квітня) необхідно виключити з доходу працівника за квітень 2015 року.
3. Здійснити утримання та нарахування виходячи з перерахованої суми зарплати і відпускних за квітень 2015 року.
4. Виплатити співробітнику суму зарплати за мінусом раніше виплачених відпускних.
Здійснити всі ці дії нам допоможе табл. 8.3.
Таблиця 8.3. Суми заробітної плати та відпускних за квітень 2015 року
№ з/п | Показник | При виході співробітника у відпустку | Перерахунок при відкликанні співробітника з відпустки | Розбіжність (+/-) (гр. 4 - гр. 3) |
1 | Зарплата за квітень, грн. | — | 1990,48 (3800,00 : 21* х 11**) | 1990,48 |
2 | Відпускні за квітень, грн. | 3148,08 | 1836,38 (131,17 х 14***) | -1311,70 |
3 | Разом за квітень, грн. (ряд. 1 + ряд. 2) | 3148,08 | 3826,86 | 678,78 |
4 | Нарахування на суму доходу за квітень, грн.: | |||
ЄСВ | 1172,97 | 1425,89 (3826,86 х 37,26 : 100) | 252,92 | |
5 | Утримання з доходу за квітень, грн.: | |||
ЄСВ | — | 137,77 (3826,86 х 3,6 : 100) | 137,77 | |
5 | ПДФО | 472,21 | 553,36 ((3826,86 - 137,77) х 15 : 100) | 81,15 |
ВЗ | 47,22 | 57,40 (3826,86 х 1,5 : 100) | 10,18 | |
6 | Сума до виплати, грн. | 2628,65 (3148,08 - 472,21 - 47,22) | 3078,33 (3826,86 - 137,77 - 553,36 - 57,40) | 449,68 |
* Кількість робочих днів у квітні при п’ятиденному робочому тижні. ** Кількість відпрацьованих працівником днів після відкликання з відпустки. *** Кількість використаних працівником днів відпустки. | ||||
Результати перерахунку оформляють бухгалтерською довідкою. На підставі такої довідки в бухгалтерському обліку роблять відповідні записи, приклад яких наведемо в табл. 8.4*.
* Для спрощення прикладу проводки з виплати заробітної плати за березень 2015 року не наводяться.
Таблиця 8.4. Облік відпускних при відкликанні з відпустки
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
Дт | Кт | |||
27 березня (день виплати відпускних) | ||||
1 | Виплачено відпускні | 661 | 311 | 2628,65 |
2 | Перераховано ПДФО, ВЗ і ЄСВ із суми відпускних за квітень 2015 року: | |||
— ПДФО | 641/ПДФО | 311 | 472,21 | |
— ВЗ | 642/ВЗ | 311 | 47,22 | |
— ЄСВ | 651 | 311 | 1172,97 | |
30 квітня (день нарахування зарплати за квітень) | ||||
3 | Нараховано зарплату за 11 робочих днів квітня 2015 року | 92 | 661 | 1990,48 |
4 | Нараховано суму відпускних за 14 днів відпустки | 471 | 661 | 1836,38 |
5 | Нараховано ЄСВ на суму заробітної плати за квітень 2015 року (1990,48 грн. х 37,26 % : 100 %) | 92 | 651 | 741,65 |
6 | Нараховано ЄСВ на суму відпускних за квітень 2015 року (1836,38 грн. х 37,26 % : 100 %) | 471 | 651 | 684,24 |
7 | Здійснено утримання із загальної суми нарахованого доходу за квітень 2015 року: | |||
— ЄСВ | 661 | 651 | 137,77 | |
— ПДФО | 661 | 641/ПДФО | 553,36 | |
— ВЗ | 661 | 642/ВЗ | 57,40 | |
7 травня (день виплати зарплати за квітень 2015 року) | ||||
8 | Виплачено зарплату працівнику з урахуванням виданих у березні відпускних (3826,86 грн. - 137,77 грн. - 553,36 грн. - 57,40 грн. - 2628,65 грн.) | 661 | 311 | 449,68 |
9 | Сплачено ПДФО, ВЗ і ЄСВ з урахуванням сум, перерахованих у березні при виплаті відпускних: | |||
— ПДФО | 641/ПДФО | 311 | 81,15 | |
— ВЗ | 642/ВЗ | 311 | 10,18 | |
— ЄСВ (741,65 грн. + 684,24 грн. + 137,77 грн. - 1172,97 грн.) | 651 | 311 | 390,69 | |
Працівник збирається використовувати 10 календарних днів відпустки, що залишилися, у серпні 2015 року. Середню заробітну плату для визначення суми відпускних необхідно буде розрахувати виходячи з нового розрахункового періоду (серпень 2014 року — липень 2015 року).
висновки
Із суми нарахованих відпускних утримують ПДФО і ВЗ, а також нараховують та утримують ЄСВ.
Перехідні відпускні для цілей застосування ставок ПДФО, при визначенні граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, а також при визначенні максимальної величини бази нарахування ЄСВ відносять до місяців, за які їх нараховано.
Для визначення бази обкладення ПДФО нараховані відпускні зменшують на суму утриманих із них ЄСВ і ПСП (за наявності права на неї).
Базою обкладення ВЗ є нарахована сума відпускних без зменшення на ЄСВ, ПДФО і ПСП.
Справляння ЄСВ здійснюють у межах максимальної величини бази нарахування — 17 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, установленого законом.
Для оплати працівникам відпусток підприємства створюють резерв відпусток (субрахунок 471).
Витрати на створення резерву відпусток ураховують в податковому обліку.