Перш за все нагадаємо: детально про всі організаційні моменти розставання учасника з госптовариством, оформлення таких операцій, розрахунок належної учаснику суми та її виплату ви можете дізнатися в «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 71, с. 20. Тому зараз на них детально зупинятися не будемо. Зазначимо тільки, що:
— вихід учасника в загальному випадку супроводжується зменшенням статутного капіталу ТОВ і погашенням корпоративних прав;
— при виході учаснику виплачують частину чистих активів — пропорційно його частці у статутному капіталі (далі — СК). Тобто розмір виплати учаснику визначають так ( ч. 2 ст. 148 ЦКУ, ст. 54 Закону про госптовариства):
виплата = власний капітал х частка учаснику (рядок 1495 пасиву Балансу*) учасника
* Складеного на дату виходу учасника.
А тепер повернемося до нашої ситуації. Розглянемо «валютно-нерезидентські» нюанси.
Якщо учасник — нерезидент
Найкраще, якщо порядок виходу учасників (у тому числі учасників із закордонним корінням) у деталях прописано в установчих документах ТОВ. Тоді спірних питань може бути значно менше. До речі, при виході закордонного учасника так само орієнтуються на положення «базового» Закону про госптовариства, що відзначають і суди (див., наприклад, рішення господарського суду Волинської області від 10.06.2015 р. у справі № 903/404/15).
У вас в установчих документах зафіксовано — при виході повернути нерезиденту все належне валютою. Тоді при грошових розрахунках керуємося Положеннями № 280 і № 281.
Там передбачено, що при поверненні за межі України іноземної інвестиції, а також прибутків, доходів, інших коштів, отриманих іноземним інвестором від інвестиційної діяльності в Україні, розрахунки з нерезидентом проводять у валюті 1 групи Класифікатора (п. 3.2 Положення № 280). Ну а повернути валюту іноземному інвестору можна або (1) безпосередньо на його рахунок у закордонному банку, або (2) на його інвестиційний рахунок (якщо іноземний інвестор відкривав інвестиційний рахунок**) (п. 3.1 Положення № 280). У свою чергу, перелік документів, необхідних для придбання валюти з метою повернення за кордон іноземних інвестицій, наведений у п. 2 гл. 3 розд. II Положення № 281.
** Про їх відкриття та використання див. п. 16 Інструкції про порядок відкриття, використання та закриття рахунків у національній та іноземній валютах, затвердженої постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 492.
Тоді
на дату прийняття рішення інвестором-нерезидентом про вихід з товариства розраховують належну йому виплату (пропорційно частці у СК)
Важливо! Її фіксують і в гривневому еквіваленті, і у валюті. Адже з цього моменту товариство зобов’язане розрахуватися з учасником, який вибуває, в інвалюті. Тому для ТОВ — це монетарна заборгованість. За нею, дотримуючись загальних правил (на дату балансу і на дату погашення), рахують курсові різниці — КР (пп. 7 і 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193).
Далі — про вплив таких КР на податковий облік.
КР і податковоприбутковий облік
З 01.01.2015 р. об’єкт обкладення податком на прибуток — фінрезультат за даними бухгалтерського обліку (орієнтир на ряд. 2290 (прибуток) і 2295 (збиток) Звіту про фінансові результати). Високодохідники (з річним доходом понад 20 млн. грн.) і малодохідники (за бажанням) його коригують на різниці ( п.п. 134.1.1 ПКУ)*.
* Про своє рішення не проводити коригування малодохідник повинен зазначити в податковій звітності, що подається за перший рік у безперервній сукупності років ( п.п. 134.1.1 ПКУ).
На щастя, у податковому обліку жодних окремих коригувань за валютними операціями (у тому числі — курсовими різницями) ст. 138 — 141 ПКУ не передбачено. Тому в податковому обліку в усьому спираються на бухоблік. Отже, КР за валютними операціями (що потрапили до доходів/витрат у бухобліку) на загальних підставах братимуть участь у формуванні бухоблікового фінрезультату — об’єкта оподаткування в податковому обліку. Тут жодних винятків і особливостей немає.
Податок на репатріацію
Перше, що хочемо зазначити: повернення нерезиденту прямої інвестиції — це не дохід. Тому
із суми, що повертається нерезиденту в межах внеску, податок з доходів нерезидента (або ще так званий «податок на репатріацію») не утримують
Проте, як зазначалося вище, при виході учаснику належить виплата пропорційно частці в СК. Тому «за фактом» при виході виплата нерезиденту може виявитися більше/менше внеску. До того ж додається «своя» особливість: учасник — нерезидент.
Тому якщо інвестору-нерезиденту при виході належить більше раніше внесеного, то із суми перевищення доведеться утримати податок з доходів нерезидента (за ставкою 15 %). Вважаємо, цю вигоду нерезидента можна розцінювати як прибуток від операцій з корпоративними правами ( п.п. «є» п.п. 141.4.1 ПКУ). Нагадаємо: податок з доходу нерезидента утримують за рахунок доходу, що виплачується, і сплачують до бюджету при виплаті доходу, якщо інше не передбачено нормами міжнародних договорів ( п.п. 141.4.2 ПКУ).
І на підкріплення — приклад.
Приклад. В установчих документах внесок інвестора-нерезидента до СК зафіксовано в розмірі 140000 грн. (внесено $10000 за курсом НБУ — 14,00 грн./$). При виході інвестору (пропорційно частці у СК) належить 253000 грн., з яких: внесок до СК (140000 грн.) + приріст чистих активів (113000 грн.).
На дату прийняття рішення про вихід нерезидента з ТОВ курс НБУ — 22,00 грн./$.
Тому до виплати інвестору належить $11500 (253000 грн. : 22,00 грн./$).
В обліку операції відобразяться так:
Табл. Повернення валютного внеску інвестору-нерезиденту
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Прийнято рішення про вихід інвестора-нерезидента, відображено заборгованість перед інвестором (курс НБУ на дату виходу — 22,00 грн./$) | 452 | 672 | $11500 253000 |
| 2 | Відображено різницю між фактичною заборгованістю перед інвестором і номінальною вартістю його частки у СК | 425* (442) | 452 | 113000 |
| * Див. лист Мінфіну від 19.11.2013 р. № 31-08410-07-16/33606 («Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 8, с. 13). | ||||
| 3 | Зменшено статутний капітал у зв’язку з виходом інвестора | 40 | 452 | 140000 |
| 4 | На дату балансу за заборгованістю перед інвестором розраховано КР (курс НБУ — 22,50 грн./$, умовно) ($11500 х (22,50 грн./$ - 22,00 грн./$) = 5750 грн.) | 945 | 672 | 5750 |
| При виплаті нерезиденту всього належного при виході із суми перевищення (над первинним внеском — 140000 грн.) доведеться утримати податок на репатріацію (Дт 672 — Кт 641/податок на репатріацію). | ||||
Валютні «сюрпризи»
Утім, відповідь буде неповною, якщо не звернути увагу на один момент. Його навряд чи можна назвати приємним. Річ у тім, що
сьогодні операції купівлі-перерахування валюти для повернення інвестиції іноземному інвестору за кордон для банків під забороною
На ці операції накладено табу п.п. 17 п. 6 постанови Правління НБУ від 03.06.2015 р. № 354.
Отже, навіть за бажання повернути валютний внесок нерезиденту, на жаль, поки що не вийде ☹. Такі операції банки просто не пропустять — не дозволять купити валюту, тим більше направити її нерезиденту. Адже діє заборона.
Хіба що з обопільної згоди сторін розрахунки з учасником-нерезидентом можна перевести у негрошові (скажімо, товаром чи іншим майном). Законодавчих перешкод тому немає. Адже ст. 54 Закону про госптовариства передбачено: на вимогу учасника і з відома товариства внесок може бути повернено учаснику частково або повністю в натуральній формі. Хоча, визнаємо, що цей варіант — не панацея і сторони він влаштує не завжди.
А як же бути, якщо попри такі заборони іноземний інвестор все одно хоче залишити ТОВ і забрати свій інвалютний внесок? Усе просто. Тоді в обліку ТОВ перед іноземним інвестором «висітиме» заборгованість. До моменту погашення за нею рахуватимуться курсові різниці. Як зазначалося, ці КР на загальних підставах вплинуть (через доходи/витрати) на бухобліковий фінрезультат, а отже, й на податковий облік.
Ну а коли хмари над валютними операціями розсіються і нарешті на перерахування валюти буде знято заборону, ви вже з чистою совістю розрахуєтеся з іноземним інвестором, повернувши йому довгоочікувану валюту ☺.
висновки
-
При виході учаснику належить виплата пропорційно частці у СК.
-
За валютною заборгованістю перед іноземним інвестором до моменту погашення рахують курсові різниці. КР на загальних підставах (через доходи/витрати) впливають на бухобліковий фінрезультат, а, отже, й на податковий облік.
-
Із суми, що виплачується нерезиденту понад внесок, утримують податок на репатріацію (за ставкою 15 %).
-
Повернення валюти іноземним інвесторам сьогодні під забороною. Тому поки що в обліку за такими сумами «висітиме» заборгованість.
Документи статті
-
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
-
Закон про госптовариства — Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-ХII.
-
Положення № 280 — Положення про порядок іноземного інвестування в Україну, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. № 280.
- Положення № 281 — Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. № 281.