Так, списати такий об’єкт можна. Але порядок відображення в обліку залежатиме від того, до якої категорії платників належить ваше підприємство: до великодохідних чи малодохідних. Розтлумачимо для перших і для других.
Малодохідні. З 01.01.2015 р. у платників податку на прибуток з доходом не вище 20 млн грн. об’єкт обкладення податком на прибуток — фінрезультат, визначений за правилами бухгалтерського обліку. І він не коригується на всі різниці, крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (п.п. 134.1.1 ПКУ). Тобто у таких платників податку тепер на узято за основу тільки бухгалтерський облік (орієнтир — на ряд. 2290 (прибуток) і 2295 (збиток) Звіту про фінансові результати.
Тому все, що було у вас сформовано щодо основних засобів у податковому обліку на 31.12.2014 р., відкладаємо осторонь і забуваємо.
Облік основних засобів малодохідні платники ведуть тільки в бухобліку, орієнтуючись відповідно на бухгалтерську залишкову вартість
А що у вас у бухобліку? Якщо ви не поліпшували, а просто відремонтували орендований склад, то вартість ремонту не сформувала у вас об’єкт ОЗ, а повністю в періоді завершення ремонту пішла у бухвитрати. Відповідно у такому разі вам нічого не доведеться списувати з обліку при поверненні складу орендодавцеві. А про об’єкт, сформований у податковому обліку (що значиться в групі 3 як «поліпшення орендованого складу»), як ми вже сказали, ви повинні просто забути.
Якщо ви поліпшували орендований об’єкт ОЗ, то у вас на момент повернення орендованого складу в бухгалтерському обліку на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» має значиться окремий об’єкт ОЗ, який амортизується (п. 8 П(С)БО 14).
У такому разі, в періоді повернення орендованого складу орендодавцеві через відсутність критеріїв визнання переданого разом з об’єктом оренди й об’єкта поліпшення орендованого складу, необхідно списати його з балансу. Займатися цим списанням повинна постійно діюча комісія, яка складає і підписує акт на його списання.
Не забувайте! Нарахування амортизації щодо об’єкта, який списується, припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття такого об’єкта (п. 29 П(С)БО 7). Тому в місяці списання на об’єкт поліпшень доведеться ще останній раз нарахувати амортизацію.
Нагадаємо, фінрезультат від вибуття об’єкта ОЗ визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних з вибуттям ОЗ (п. 34 П(С)БО 7). Розглянемо приклад.
Приклад. Підприємство поліпшило орендоване складське приміщення, витративши 40000 грн. З урахуванням амортизації місяця вибуття сума нарахованого зносу об’єкта поліпшень становить 8000 грн. Балансова (залишкова) вартість об’єкта поліпшень на кінець місяця вибуття становить 32000 грн., а на початок місяця вибуття — 32400 грн.
Табл. Облік повернення орендованого приміщення, що поліпшується (без компенсації)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Після закінчення строку дії договору оренди списано суму нарахованої амортизації щодо об’єкта поліпшень | 132 | 117 | 8000 |
| 2 | Списано залишкову вартість об’єкта поліпшень на витрати 40000 - 8000 = 32000 | 976 | 117 | 32000 |
| 3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 976 | 641 | 6480* |
| 4 | Списано об’єкт оренди з позабалансового рахунку | — | 01 | 500000 |
| *Податкові зобов’язання з ПДВ нараховуємо виходячи з балансової (залишкової) вартості об’єкта поліпшень, визначеної на початок періоду, в якому здійснено його безоплатне передання (п.188.1 ПКУ): 32400 х 20 % = 6480 (грн.). Виписуємо податкову накладну з типом причини «16» і реєструємо її в ЄРПН. | ||||
Великодохідні. Якщо ви розраховуєте на річний дохід вище 20 млн грн., то окремого податкового обліку основних засобів вам не уникнути. Об’єкт обкладення податком на прибуток — фінрезультат, визначений за правилами бухгалтерського обліку, додатково має бути (!) скоригований на різниці, перелічені в ст. 138 — 140 ПКУ, і зокрема, на амортизаційні різниці.
А щоб визначити об’єкт оподаткування з податку на прибуток з урахуванням амортизаційних різниць, вам доведеться вести, крім бухгалтерського, ще й окремий «податковий облік» основних засобів у порядку, передбаченому п. 138.3 ПКУ.
Для податкового обліку беремо все, що було у вас сформовано в податковому обліку щодо основних засобів ще за старими правилами ПКУ, а саме податкову балансову вартість усіх основних засобів, визначену на 31.12.2014 р. (п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). У бухобліку ж буде своя залишкова вартість, розрахована за П(С)БО або МСФЗ.
Різні показники залишкової вартості ОЗ та нематеріальних активів у податковому і бухобліку будуть джерелом для формування різниць, що виникають при нарахуванні амортизації (пп. 138.1 і 138.2 ПКУ):
— на суму нарахованої амортизації (фінрезультат збільшуєте на суму нарахованої бухамортизації і одночасно зменшуєте на суму податкової);
— на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ під час продажу/ліквідації (фінрезультат збільшуєте на суму бухгалтерської залишкової вартості, і одночасно зменшуєте на суму податкової залишкової вартості).
Що дадуть нам різниці при списанні об’єкта ОЗ у податковому обліку?
Якщо ви не поліпшували, а просто провели ремонт орендованого складу, то вартість ремонту в бухобліку не сформувала у вас об’єкт ОЗ, а повністю в періоді завершення ремонту пішла у витрати.
Тому для цілей оподаткування бухгалтерський фінрезультат періоду:
1) зменшиться через амортизаційну різницю на суму амортизації, нарахованої в податковому обліку щодо такого об’єкта поліпшення;
2) зменшиться на суму податкової залишкової вартості об’єкта поліпшень, що списується.
Якщо ви поліпшували орендований об’єкт ОЗ, то у вас на момент повернення орендованого складу об’єкт поліпшень значиться не тільки в податковому обліку, а й у бухобліку на субрахунку 117. Причому, напевно за різною балансовою (залишковою) вартістю. Тому з метою оподаткування бухгалтерський фінрезультат періоду при списанні з балансу об’єкта поліпшень буде скоригований на бухгалтерську і податкову різницю за:
1) нарахованою сумою амортизації об’єкта поліпшення;
2) залишковою вартістю об’єкта поліпшень (те, що йде проводкою Дт 976 — Кт 117, зменшиться на податкову залишкову вартість об’єкта групи 3 — «поліпшення орендованого складу»).