Складність ситуації полягає у кількох аспектах.
По-перше, у власне податковій накладній. У 2014 році податкова накладна, складена на постачання неплатнику ПДВ, не підлягала реєстрації ( п. 4 Порядку № 1246* у редакції, чинній до 01.02.2015 р.).
По-друге, у розрахунку коригування. Формально його має бути зареєстровано у ЄРПН, адже він складений після 01.02.2015 р. ( п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ**; п. 4 Порядку № 1246 у нині чинній редакції).
** Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VII.
По-третє, у практичному аспекті. Виходячи з п. 3 Порядку № 1246 і п. 22 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. № 957, реєструвати розрахунок коригування до податкової накладної, яка не видавалася покупцю, завжди має продавець. Але на практиці у деяких платників-продавців виникають проблеми із реєстрацією розрахунку коригування на зменшення. Навіть якщо його складено до податкової накладної, яка не видавалася постачальнику.
По-четверте, у строках реєстрації. Фактично нині чинна редакція п. 4 Порядку № 1246 вимагає у будь-якому випадку зареєструвати розрахунок коригування. Навіть якщо податкову накладну складено до 01.02.2015 р. і на той період вона не підлягала реєстрації. Але добре відомо: розрахунок коригування неможливо зареєструвати без податкової накладної, до якої його складено.
Тож аби зареєструвати розрахунок коригування, треба спочатку зареєструвати податкову накладну, до якої його складено. Але на практиці податкові накладні, складені, наприклад, у серпні 2014 року, у лютому 2015 року в ЄРПН не реєструються. Причина — вже пройшло 180 днів, відведених на реєстрацію ( п. 198.6 ПКУ; п. 1201.2 ПКУ).
Як бачимо, у нашій ситуації дуже багато «але». Проте, у нас є щодо цього питання позитивна «зачіпка». Міститься вона в одному з останніх роз’яснень податківців — листі ДФСУ від 17.02.2015 р. № 5292/7/99-99-19-03-02-17. У ньому податківці розглядають поміж іншого і таку ситуацію: податкову накладну складено у 2014 році (не підлягала реєстрації), розрахунок коригування складено у 2015 році. Після коригування сума ПДВ не досягає 10 000 грн.
У цьому випадку податківці дозволяють не реєструвати ані податкову накладну, ані розрахунок коригування у ЄРПН. Тобто дозволяють застосовувати у цій перехідній операції правила, які діяли у 2014 році. Навіть розрахунок коригування дозволяють скласти у паперовому вигляді. Цінність цього роз’яснення у тому, що податківці визнають: із правила суцільної реєстрації податкових накладних і розрахунків коригування все ж є винятки.
На нашу думку, у ситуації, що її викладено у запитанні, треба діяти аналогічним чином. Тобто складати розрахунок коригування у паперовому вигляді і включати коригування податкових зобов’язань до рядка 8 декларації з ПДВ у поточному звітному періоді.
Логіка тут така сама, як і у ситуації, що роз’яснювали податківці. Адже за правилами 2014 року в операціях з неплатниками ПДВ реєстрації у ЄРПН не підлягали ані податкова накладна, ані розрахунок до неї. Податківці дозволяють застосовувати правила 2014 року у перехідних операціях, в яких податкова накладна не підлягала реєстрації за правилом «10000 грн.». Тож і у перехідних операціях з підакцизними (або імпортними) товарами, які постачалися неплатникам ПДВ у 2014 році, питання (не)реєстрації розрахунків коригування, складених у 2015 році, має вирішуватися так само.