У цьому матеріалі хоровод водитимемо довкола п. 167.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). Саме він розповідає, до яких доходів і в яких випадках застосовувати прогресивну ставку ПДФО. Так, ставку податку:
— 15 % застосовують до бази оподаткування доходу (його частини), сума якої за місяць не перевищує десятикратний розмір мінзарплати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2015 році — 12180 грн.);
— 20 % застосовують до частини бази оподаткування, що перевищує зазначену вище величину.
При цьому такі ставки встановлено для доходів, у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати*, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами (далі — ЦПД). Зокрема, за такими ставками обкладаються всі зарплатні виплати (у тому числі лікарняні), винагороди за ЦПД про виконання робіт і надання послуг, за договорами оренди, матеріальна допомога та дарунки від юр- осіб. При цьому не забувайте, що у випадках, перелічених у пп. 167.2, 167.3, а також пп. 167.5, 167.6 ПКУ, фігурують інші ставки ПДФО (а отже, й інші правила).
* З 01.01.2015 р. у тому числі до зарплати шахтарів-працівників, працівників шахтобудівних підприємств, зайнятих на підземних роботах повний робочий день і 50 % і більше робочого часу на рік, а також працівників державних воєнізованих аварійно-рятівних служб (формувань).
Це основа. А далі йде низка правил, які розглянемо на прикладах.
Правило перше: оподатковуємо не дохід, а базу
З граничною величиною (12180 грн.) порівнюємо базу оподаткування. Так, для доходів у вигляді зарплати та винагород за ЦПД за роботи/послуги вона визначається згідно з п. 164.6 ПКУ. Інакше кажучи, суму нарахованої, тобто «грязної», зарплати зменшуємо на ЄСВ у частині утримань. Аналогічно вчиняємо і з ЦПД про виконання робіт (надання послуг).
В той же час, при розрахунку ПДФО, який необхідно утримати з доходу в натуральній формі, застосовуємо «натуральний» коефіцієнт* ( п. 164.5 ПКУ).
* «Натуральний» коефіцієнт треба застосовувати і в ситуації, якщо фізособа отримала «чистий» грошовий дохід, який необхідно привести до «грязного» (наприклад, при прощенні позики (її частини) фізособі).
Ситуація 1. Працівнику за березень нараховано заробітну плату в розмірі 13200 грн.
Рішення. 1. Визначаємо базу оподаткування згідно з п. 164.6 ПКУ, тобто «очищаємо» зарплату від ЄСВ у частині утримань:
13200 - 13200 х 3,6 % = 12724,80 (грн.).
2. Обчислюємо ПДФО:
12180 х 15 % + (12724,80 - 12180) х 20 % = 1935,96 (грн.).
Ситуація 2. Фізособі нараховано винагороду за ЦПД за надані послуги в розмірі 13000 грн.
Рішення. 1. Визначаємо базу оподаткування:
13000 - 13000 х 2,6 % = 12662 (грн.).
2. Обчислюємо ПДФО:
12180 х 15 % + (12662 - 12180) х 20 % = 1923,40 (грн.).
Зауважте: при оподаткуванні декількох видів доходу, в тому числі доходу в натуральній формі, «працюють» одночасно це правило і правило друге (див. нижче). Тому відповідний приклад розглянемо в наступному підрозділі (див. ситуацію 4).
Правило друге: об’єднуємо доходи в загальну базу
Ставки ПДФО 15 % і 20 % застосовують до загальної бази оподаткування місячного оподатковуваного доходу.
Ситуація 3. Працівнику за березень нараховано зарплату в розмірі 14500 грн. і винагороду за договором підряду в розмірі 3000 грн.
Рішення. 1. Визначаємо загальну базу оподаткування місячного доходу працівника за березень:
(14500 - 14500 х 3,6 %) + (3000 - 3000 х 2,6 %) = 16900 грн.
2. Розраховуємо ПДФО:
12180 х 15 % + (16900 - 12180) х 20 % = 2771 (грн.).
Ситуація 4. Працівнику нараховано заробітну плату за березень у розмірі 9700 грн., а також надано нецільову благодійну допомогу (у вигляді бронежилета для мобілізованого сина працівника вартістю 6400 грн.).
Рішення. 1. «Очищаємо» зарплату від ЄСВ у частині утримань:
9700 - 9700 х 3,6 % = 9350,80 (грн.).
Уся зарплата обкладається ПДФО за ставкою 15 %, оскільки не перевищує 12180 грн. Сума податку становитиме 1402,62 грн. (9350,80 грн. х 15 %). Крім того, ставку 15 % застосовують до частини бази оподаткування матдопомоги, що дорівнює 2829,20 грн. (12180 грн. - 9350,80 грн.).
2. Визначаємо частину матдопомоги, що обкладається ПДФО (у 2015 році — це сума, що перевищує 1710 грн.): 6400 - 1710 = 4690 (грн.).
Увага! Це «чиста» сума матдопомоги, що обкладається ПДФО.
3. Розраховуємо, яка «чиста» сума відповідатиме нарахованій сумі матдопомоги 2829,20 грн.:
2829,20 - 2829,20 х 15 % = 2404,82 (грн.).
Отже, для приведення «чистої» суми оподатковуваної вартості бронежилета до нарахованої підприємству слід застосувати два коефіцієнти:
— коефіцієнт 1,176471 до частини вартості бронежилета, що дорівнює 2404,82 грн.;
— коефіцієнт 1,25 до частини вартості бронежилета, що дорівнює 2285,18 грн. (4690 грн. - 2404,82 грн.).
Нарахована сума матдопомоги, до якої застосовують ставку 15 %:
2404,82 х 1,176471 = 2829,20 (грн.).
Нарахована сума матдопомоги, до якої застосовують ставку 20 %:
2285,18 х 1,25 = 2856,48 (грн.).
Розрахуємо суму ПДФО, яку потрібно утримати з матдопомоги:
2829,20 х 15 % + 2856,48 х 20 % = 995,68 (грн.).
Правило третє: відкидаємо доходи, оподатковувані за іншими ставками
З граничною величиною (12180 грн.) порівнюємо тільки доходи, що обкладаються за прогресивною шкалою ПДФО, тобто зазначені в п. 167.1 ПКУ.
Ситуація 5. Працівниці за березень нараховано зарплату в розмірі 11500 грн. і роялті в розмірі 3000 грн.
Рішення. Роялті оподатковуються за ставкою 20 % незалежно від суми ( п. 167.5 ПКУ), тому не беруть участі у порівнянні з граничною величиною 12180 грн.
Відповідно сума ПДФО становитиме:
— із зарплати: (11500 - 11500 х 3,6 %) х 15 % = 1662,90 (грн.);
— з роялті: 3000 х 20 % = 600 (грн.).
Правило четверте: розподіляємо «перехідні» виплати
Для цілей застосування ставок 15 % і 20 % «перехідні» виплати (відпускні та лікарняні) розподіляються за місяцями, за які їх нараховано.
Ситуація 6. Працівнику у квітні нараховано лікарняні в сумі 5500 грн., у тому числі за дні хвороби в березні — 3000 грн. і за дні хвороби у квітні — 2500 грн. Сума нарахованої зарплати за березень — 8900 грн., за квітень — 10500 грн. Сума ПДФО, утриманого із зарплати за березень, становить 1286,94 грн.
Рішення. 1. Уточнюємо місячні суми доходу з урахуванням «перехідних» лікарняних.
Сума оподатковуваного доходу за березень 2015 року з урахуванням суми лікарняних за дні хвороби в березні 2015 року:
8900 + 3000 = 11900 (грн.).
Сума оподатковуваного доходу за квітень 2015 року з урахуванням суми лікарняних за дні хвороби у квітні 2015 року:
10500 + 2500 = 13000 (грн.).
2. Визначимо базу оподаткування в березні:
11900 - (8900 х 3,6 % + 3000 х 2 %) = 11519,60 (грн.).
Визначимо базу оподаткування у квітні:
13000 - (10500 х 3,6 % + 2500 х 2 %) = 12572 (грн.).
3. Розраховуємо суму ПДФО. Оскільки база оподаткування працівника в березні (11519,60 грн.) після розподілу лікарняних не перевищила межу в 12180 грн., то з усієї суми лікарняних за березень 2015 року ПДФО утримуємо за ставкою 15 %.
(3000 - 3000 х 2 %) х 15 % = 441 (грн.).
А ось дохід за квітень обкладається ПДФО за ставками 15 % і 20 %:
12180 х 15 % + (12572 - 12180) х 20 % = 1905,40 (грн.).
Сума ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, нарахованих у квітні 2015 року, становитиме:
1905,40 + 441 = 2346,40 (грн.).
Правило п’яте: перш за все — зарплата, а ЦПД — потім
Спочатку обкладають ПДФО зарплату, а потім інші доходи в міру виникнення кожного з видів оподатковуваного доходу (згідно з первинними документами) (див. лист ДПАУ від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717*).
* Таке правило бездоганно працює, якщо зарплату та інші види доходів, оподатковуваних за ставкою 15 (20) %, нараховують в останній день місяця. В інших випадках, на наш погляд, логічніше всі виплати, уключаючи зарплату, обліковувати у хронологічному порядку. Ситуація з нарахуванням оренди тому підтвердження. Тим паче, що ПКУ рекомендацій щодо черговості не дає.
Ситуація 7. 31.03.2015 р. працівнику нараховано за березень зарплату в сумі 12000 грн. та орендну плату 2000 грн. (виплачується в день виплати зарплати за другу половину місяця).
Рішення. 1. Визначаємо загальну базу оподаткування:
12000 - (12000 х 3,6 %) + 2000 = 11568 + 2000 = 13568 (грн.).
Уся сума зарплати (без ЄСВ) оподатковується за ставкою 15 %, а ось орендну плату оподатковуємо за прогресивною ставкою: 612 грн. — за ставкою 15 % і 1388 грн. — за ставкою 20 %.
2. Розраховуємо ПДФО:
12180 х 15 % + (13568 - 12180) х 20 % = 2104,60 (грн.).
Ситуація 8. 10.03.2015 р. працівнику нарахували плату за оренду приміщення складу в розмірі 3500 грн. Дохід виплачено 13.03.2015 р. Зарплату за першу половину березня в розмірі 7000 грн. виплачено 20.03.2015 р. І нарешті, 31.03.2015 р. нараховано зарплату за березень в сумі 11900 грн.
Рішення. 1. Визначаємо суму ПДФО при нарахуванні орендної плати 10.03.2015 р.:
3500 х 15 % = 525 (грн.).
Зауважте, що зарплата за березень нам іще не відома, а ось утримати ПДФО з орендної плати вже потрібно. Причому ніде не сказано, що згодом потрібно здійснити перерахунок.
2. Із зарплатного авансу (20.03.2015 р.) також утримуємо ПДФО за ставкою 15 %, адже в сукупності з орендною платою він не перевищує поріг у 12180 грн.:
7000 х 15 % = 1050 (грн.).
3. Визначаємо базу оподаткування за березень (31.03.2015 р.):
3500 + (11900 - 11900 х 3,6 %) = 14971,60 (грн.).
4. Визначаємо суму ПДФО за березень:
12180 х 15 % + (14971,60 - 12180) х 20 % = 2385,32 (грн.).
ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету при виплаті зарплати за другу половину березня, становить:
2385,32 - 525 - 1050 = 810,32 (грн.).
Ураховуючи, що орендну плату нарахували до нарахування зарплати, під 20 % потрапила частина зарплати. І хоча такий підхід суперечить «податковому», ми вважаємо, що в такій ситуації логічно діяти саме так.
Як бачите, тонкощів вистачає. Причому, як правило, вони приховані від бухгалтерського ока. Однак тепер «білих плям» у цьому питанні у вас не залишиться.