Ваше підприємство бере на себе місію «бази практики» і приймає практиканта? Чудово! Потрібно допомагати підростаючому поколінню. А ми допоможемо вам організувати цей процес без головного болю та помилок. Спершу врахуйте, що умови і порядок проходження практики учнями, слухачами професійно-технічних навчальних закладів (далі — ПТНЗ) і студентами вищих навчальних закладів (далі — ВНЗ) регламентуються різними нормативними документами. Тому спочатку розберемося, хто ж у нас практикуватиметься.
Що за практика така?
Зауважте, що відмінностей між практикантами — учнями ПТНЗ і практикантами — студентами ВНЗ досить багато. Починаючи з нормативки і закінчуючи оподаткуванням. Як і обіцяли, спочатку ознайомимося з нюансами організаційного процесу, а потім детально розберемо питання оподаткування. Для зручності наводимо таблицю-шпаргалку (див. на наступній сторінці).
Зверніть увагу! Практиканти (учні, слухачі, студенти) підпорядковуються правилам внутрішнього трудового розпорядку, виробничої санітарії та іншим правилам, що діють на підприємстві. З ними проводять інструктажі з охорони праці (ввідний та на робочому місці), а також забезпечують їм безпечні умови праці.
За необхідності практикантів «укомплектовують» спецодягом і засобами індивідуального захисту. При цьому матеріальне забезпечення практикантів — учнів ПТНЗ забезпечує база практики (п. 11 Порядку № 992). А ось витрати, понесені базою практики у зв’язку з проведенням практики студентів, відшкодовує ВНЗ (п. 5.2 Положення № 93). Загальна сума таких витрат визначається в кошторисі-калькуляції витрат на проведення практики, що є додатком до договору на проведення практики студентів ВНЗ та погоджується сторонами договору.
І ще… Студентам ВНЗ і учням ПТНЗ дозволено самостійно підбирати місця для проходження практики (з обов’язковим узгодженням з навчальними закладами). Отже, влаштувати дитину знайомого на практику до себе на підприємство цілком допустимо.
Це стисло про організацію практики на підприємстві. Тепер розберемося з оплатою праці самих практикантів.
Оплата праці практиканта — учня ПТНЗ
А тут починаються цікавості. Вище ми зазначали, що праця учнів і слухачів ПТНЗ під час практики оплачується. Виплати здійснюються за фактично виконаний обсяг робіт відповідно до встановлених норм праці відповідно до законодавства (абзац сьомий п. 11 Порядку № 992). При цьому допускається два варіанти виплати учням доходу за виконану ними роботу.
Практикант — студент ВНЗ і практикант — учень ПТНЗ: що треба знати
| Критерій | Практикант — учень (слухач) ПТНЗ | Практикант — студент ВНЗ |
| 1 | 2 | 3 |
| Основна «нормативка» | ||
| Як оформити практику? | 1. Не пізніше двох тижнів до початку виробничої практики між базою практики і ПТНЗ укладається договір* про навчально-виробничу практику. Типову форму такого договору наведено в додатку до Порядку № 992. 2. Не пізніше одного тижня до початку практики ПТНЗ надсилає базі практики списки учнів-практикантів із зазначенням прізвищ майстрів виробничого навчання навчальних груп — керівників професійно-практичної підготовки від навчальних закладів, навчальні програми з виробничого навчання та виробничої практики. 3. Прийняття учнів ПТНЗ на практику оформляють наказом (розпорядженням) керівника підприємства | 1. З базою практики ВНЗ як мінімум за два місяці до початку практики укладає договір** на проведення практики студентів ВНЗ за формою, наведеною в додатку № 1 до Положення № 93. 2. Після укладення договору за два місяці до початку практики ВНЗ надає базі практики для узгодження програму практики, а не пізніше ніж за тиждень до початку практики — список студентів-практикантів. 3. Прийняття студентів на практику оформляють наказом (розпорядженням) керівника |
| Особливість роботи та нюанси обліку практикантів | Практикантів не вносять до складу (списку) і штатного розпису працівників підприємства — бази практики (абзац перший п. 7 Порядку № 992). Однак праця практикантів оплачується (про це йтиметься далі) | Студенти-практиканти не входять до штатного розпису підприємства, їх праця не оплачується. Але! Студента можуть зарахувати до штату підприємства за наявності вакансії, що відповідає програмі бази практики, і за умови, що на загальнопрофесійну підготовку за програмою практики буде відведено не менше 50 % часу (п. 3.7 Положення № 93) |
| Оплата за керівництво практикою | Оплата здійснюється за рахунок власних коштів підприємства —бази практики, передбачених на підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації кадрів (п. 19 Порядку № 992). Керівнику практики щомісячно протягом періоду практики може нараховуватися доплата в розмірі 5 % від суми | Оплата праці*** керівника практики може здійснюватися: 1) у межах витрат за договором на проведення практики. У цьому випадку нарахування та виплату грошових коштів за керівництво практикантами здійснює база практики, а ВНЗ надалі компенсує ці витрати. Така виплата є зарплатою |
| основної зарплати, яку він отримує за основним місцем роботи, якщо учнів 1 — 2, 10 % — за 3 — 4 учні, 20 % — за 5 — 7 учнів і 30 % — за 8 — 10 учнів. Виплата вважається зарплатою з відповідним оподаткуванням | і обкладається ПДФО, ВЗ і ЄСВ. Тому при розрахунку суми компенсації від ВНЗ ураховуйте суму зарплати і ЄСВ у частині нарахувань на неї; 2) за цивільно-правовим договором, укладеним з ВНЗ. Форму такої угоди наведено в додатку 2 до Положення № 93. У цьому випадку виплата за керівництво практикою буде для її отримувача винагородою за цивільно-правовим договором. Нараховує та виплачує її безпосередньо ВНЗ | |
| * Такий договір не укладають, якщо всі його розділи включено до загального договору про підготовку кваліфікованих робітників, що укладений ПТНЗ з підприємством — замовником підготовки кваліфікованих кадрів. ** Якщо питання практики студента врегульовані в договорі (контракті) на його навчання, окремий договір на проведення практики не укладають. *** Оплата праці керівників практики здійснюється ВНЗ відповідно до ставок погодинної оплати праці працівників, зайнятих у всіх галузях народного господарства, що діють у період практики, за проведення навчальних занять з розрахунку 1 година на одного студента на тиждень (п. 5.3 Положення № 93). Розміри таких ставок погодинної оплати працівників усіх галузей економіки за проведення навчальних занять наведено в додатку 16 до наказу МОН від 26.09.2005 р. № 557. | ||
Варіант 1: підприємство — база практики на підставі цивільно-правового договору, укладеного з ПТНЗ, повністю перераховує закладу кошти у вигляді оплати за виконану учнями, слухачами роботу. У свою чергу, ПТНЗ здійснює виплату таким учням, слухачам 50 % цієї суми, а решту 50 % використовує для здійснення своєї статутної діяльності, зміцнення навчально-матеріальної бази, на соціальний захист учнів, проведення культурно-масової та фізкультурно-спортивної роботи (п. 17 Порядку № 992, п. 3.10 Положення № 419).
Варіант 2: підприємство перераховує ПТНЗ 50 % грошових коштів, зароблених практикантами за період виробничої практики, а решту 50 % нараховує та виплачує безпосередньо практикантам (ч. 9 ст. 50 Закону про профосвіту, п. 18 Порядку № 992). Зауважте: спосіб розподілу зароблених коштів «50/50» узгоджується між підприємством та ПТНЗ і застерігається в договорі про навчально-виробничу практику як додаткове зобов’язання підприємства.
Перерахування (виплата) зазначених коштів має здійснюватися підприємством не пізніше п’яти днів після виплати заробітної плати працівникам підприємства
І все б добре, але, на жаль, ані КЗпП, ані Порядок № 992 не дають чіткої відповіді на запитання про суть відносин, що виникають у період практики між підприємством — базою практики і практикантами — учнями, слухачами ПТНЗ. Адже саме від цього залежить оподаткування таких виплат. Нічого не залишається, як розбиратися самим.
На нашу думку, такі відносини не є трудовими. І ось чому.
1. Підприємство надає робочі місця чи навчально-виробничі ділянки для проходження виробничого навчання або виробничої практики на підставі договору про навчально-виробничу практику, укладеного з ПТНЗ (п. 8 Порядку № 992), а не на підставі трудового договору, укладеного з учнем, слухачем ПТНЗ.
2. Як ми вже зазначали, учнів, слухачів ПТНЗ на час виробничої практики не включають до складу (списку) працівників і штатного розпису підприємства (п. 7 Порядку № 992).
3. Під час виробничої практики учні, слухачі ПТНЗ виконують роботи згідно з навчальними планами і програмами, а не згідно з положеннями трудового договору (ч. 3 ст. 29 Закону про профосвіту). Тобто в період практики вони продовжують навчання, удосконалюючи свої теоретичні та практичні навички, виконуючи певні роботи на обладнанні, наданому підприємством — базою практики.
У своїх міркуваннях ми не одинокі. Аналогічної думки (зазначені відносини не є трудовими, а трактуються як навчально-виробничий процес) дотримується Мінсоцполітики в листі від 20.08.2012 р. № 107/021/150-12*. Вторить йому і Пенсійний фонд (див. лист від 14.08.2012 р. № 18973/03-20).
* Тішить, що Мінсоцполітики і на сьогодні залишається при своїй думці — див. офіційну думку провідного спеціаліста цього міністерства на с. 43.
Але в цій бочці меду є ложка дьогтю — лист ДФСУ від 13.10.2015 р. № 21700/6/99-99-17-03-03-15 з висновками, протилежними наведеним.
Якщо ви не готові сперечатися з ДФСУ, укладайте з практикантами строкові трудові договори на період проходження практики.
А як же бути з податками?
Як обкладати виплати практикантам — учням ПТНЗ?
На жаль, у податківців із цього приводу своя думка.
ПДФО і ВЗ. Вони вважають, що
база практики виступає податковим агентом з ПДФО і ВЗ незалежно від варіанта виплати грошових коштів (варіант 1 або 2)
Такий висновок міститься в розділі 103.02 БЗ.
Проте ми з цим категорично не згодні. Викладемо наше бачення питання.
Варіант 1 (100 % оплати перераховуємо ПТНЗ). Вважаємо, що оскільки підприємство не здійснює нарахування і виплату доходу практикантам — учням ПТНЗ, то й об’єкта обкладення ПДФО і ВЗ не виникає. Але! Якщо з практикантом укладено строковий трудовий договір, тоді йому нараховують зарплату, яку оподатковують за загальними правилами.
Варіант 2 (50 % перераховуємо практиканту, 50 % — ПТНЗ). Якщо дотримуватися позиції, що відносини «підприємство — практикант» не трудові (тобто не укладати з практикантом трудовий договір на період практики), то:
— 50 % грошових коштів, перерахованих на рахунок ПТНЗ, не будуть для практикантів доходом. У бухобліку ця сума відображається як розрахунки з ПТНЗ;
— 50 % суми, визначеної підприємством як оплата праці практиканта, увійде до складу доходу такого практиканта, що обкладається ПДФО і ВЗ у складі інших доходів ( п.п. 164.2.19 ПКУ). У розділі I Податкового розрахунку за формою № 1ДФ практикантський 50 % дохід підприємство — база практики відобразить з ознакою доходу «127», а в розділі II — у загальній сумі коштів, що обкладаються ВЗ.
Якщо підприємство укладе з практикантом на період практики трудовий договір, то винагорода за виконану роботу буде для останнього зарплатою і в повному обсязі (з урахуванням суми, що буде перерахована ПТНЗ) обкладатиметься ПДФО, ВЗ і ЄСВ.
ЄСВ. Тут податківці пішли в розріз з позицією Пенсійного фонду, який раніше адміністрував ЄСВ. На відміну від Пенсійного фонду (див. лист від 14.08.2012 р. № 18973/03-20), ДФСУ в листі від 13.10.2015 р. № 21700/6/99-99-17-03-03-15 зазначила, що зарплата практиканта є базою нарахування та утримання ЄСВ. При цьому підприємство обкладає ЄСВ всю суму нарахованої зарплати (незалежно від того, який варіант виплати обрано, див. вище). А консультація ДФСУ в розділі 301.03 БЗ про те, що це нетрудові відносини, переведена до нечинних.
Але зневірятися не варто! За наявною в нас інформацією найближчим часом Мінсоцполітики і ДФСУ обговорять це питання. Сподіваємося на скасування «дивного» жовтневого листа податківців.
Практика у студента ВНЗ: зовсім інша історія
Ми вже підкреслювали, що студенти, які згідно з договором з ВНЗ прийняті для проходження практики на підприємстві, не є найманими працівниками такого підприємства. Адже часто ніякої роботи на базі практики вони не виконують, а продовжують навчальний процес відповідно до програми практики. А отже, база практики студентам за період практики жодних виплат не нараховує.
Але! Інша ситуація, якщо зі студентом-практикантом укладуть строковий трудовий договір. Зауважте, що зробити це можна тільки в разі дотримання таких умов:
— в установі є вакантні посади;
— робота на таких посадах відповідає вимогам програми практики студента;
— не менше 50 % часу студенту відводиться на загальнопрофесійну підготовку за програмою практики.
Студент працюватиме на умовах неповного робочого часу (адже половина його часу буде присвячена навчальному процесу)
Зверніть увагу: в разі прийняття на роботу студента молодше 18 років підприємство зобов’язане дотримуватися трудових гарантій, установлених гл. XIII КЗпП для такої категорії працівників. Крім того, слід урахувати, що це місце роботи студента-практиканта буде його основним місцем роботи, а не сумісництвом (за умови, звичайно, що він ніде більше не працює, а тільки навчається у ВНЗ) (див. лист Мінсоцполітики від 20.01.2012 р. № 21/13/116, а також п. 14 постанови Пленуму Верховного Суду України «Про практику застосування судами законодавства про оплату праці» від 24.12.99 р. № 13).
Укладення строкового трудового договору між студентом-практикантом і установою — базою практики змінює їх відносини. Підкреслюємо, що в такому разі йдеться не тільки про проходження практики, а й про трудові відносини. При цьому до трудової книжки студента-працівника роботодавець вносить запис (за необхідності — заводить трудову книжку).
Так, за виконану роботу за строковим трудовим договором працівнику-студенту потрібно нарахувати заробітну плату і обкласти її ПДФО, ВЗ і ЄСВ у загальному порядку. Ураховуючи, що практикант працюватиме на умовах неповного робочого часу, а також те, що це місце роботи буде для практиканта основним (за умови, що в нього немає іншого місця роботи), підприємству необхідно буде дотримуватися вимоги про сплату ЄСВ у частині нарахувань з мінзарплати. Тобто, якщо база справляння ЄСВ (за вирахуванням винагороди за ЦПД*) щодо такого студента буде нижча мінзарплати, ЄСВ у частині нарахувань доведеться сплатити з мінзарплати, а в частині утримань — з фактично нарахованого доходу.
* Цивільно-правовий договір на виконання робіт (надання послуг).
Крім того, працівник, який є студентом, має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отриманого від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму ПСП у підвищеному розмірі — 150 % звичайної ПСП ( п.п. «г» п.п. 169.1.3 ПКУ). Нагадаємо, що протягом 2015 року розмір такої ПСП становить 913,50 грн.
Зауважимо, що скористатися цим правом студент-працівник може в разі дотримання таких вимог:
— його заробітна плата за місяць не перевищує граничний розмір заробітної плати, що дає право на ПСП (у 2015 році — 1710 грн.);
— він не отримує протягом звітного податкового місяця одночасно із заробітною платою стипендію, що виплачується з бюджету ( п.п. 169.2.3 ПКУ). Оскільки на період проходження практики за студентом зберігається стипендія (п. 5.6 Положення № 93), то для цілей застосування ПСП з такою умовою необхідно бути обережними.
Інакше кажучи, якщо студент-працівник не отримує стипендію або отримує спонсорську стипендію (не з бюджету), то, працюючи та отримуючи заробітну плату, сума якої не перевищує у 2015 році 1710 грн., він матиме право на ПСП у розмірі 913,50 грн.
Для підтвердження права на застосування ПСП на підставі п.п. «г» п.п. 169.1.3 ПКУ студент-працівник повинен подати роботодавцю:
— заяву про застосування ПСП;
— довідку з навчального закладу про те, що він дійсно проходить навчання в цьому навчальному закладі і не отримує стипендію з бюджету.
висновки
- Умови та порядок проходження практики учнями, слухачами ПТНЗ і студентами ВНЗ регламентується різними нормативними документами.
- Практикантів — учнів, слухачів ПТНЗ не вносять до складу (списку) і штатного розпису працівників підприємства — баз практики. Проте праця практикантів оплачується.
- Оплату за виконану учнями, слухачами ПТНЗ роботу підприємство може або повністю направити ПТНЗ, або 50 % виплатити безпосередньо практиканту, а решту 50 % — перерахувати ПТНЗ.
- Податківці вважають базу практики податковим агентом з ПДФО і ВЗ незалежно від варіанта виплати грошових коштів, а також наполягають на обкладенні всієї суми виплати ЄСВ.
- Студенти-практиканти не є найманими працівниками, тому період практики їм не оплачується. Але із студентом можна укласти строковий трудовий договір.
Документи статті
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
- Закон про освіту — Закон України «Про освіту» від 23.05.2001 р. № 1060-XII.
- Закон про профосвіту — Закон України «Про професійно-технічну освіту» від 10.02.98 р. № 103/98-ВР.
- Закон про вищу освіту — Закон України «Про вищу освіту» від 01.07.2014 р. № 1556-VII.
- Порядок № 992 — Порядок надання робочих місць для проходження учнями, слухачами професійно-технічних навчальних закладів виробничого навчання та виробничої практики, затверджений постановою КМУ від 07.06.99 р. № 992.
- Положення № 93 — Положення про проведення практики студентів вищих навчальних закладів України, затверджене наказом Міносвіти від 08.04.93 р. № 93.
- Положення № 419 — Положення про організацію навчально-виробничого процесу у професійно-технічних навчальних закладах, затверджене наказом МОН від 30.05.2006 р. № 419.