Оподаткування доходів фізичних осіб здійснюється на підставі розд. IV ПКУ*. Згідно з п.п. 164.2.1 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків відносять доходи у вигляді заробітної плати, які оподатковують за 15 (20) % ставкою. При цьому платник податків має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, що отримується від одного роботодавця у вигляді зарплати, на суму податкової соціальної пільги (далі — ПСП) ( п. 169.1 ПКУ). Зрозуміло, за умови, що розмір місячної зарплати не перевищить установлену межу (у 2015 році — 1710 грн., при визначенні права на дитячу ПСП для одного з батьків — 1710 грн. х кількість дітей) і працівником буде подано відповідну заяву про застосування ПСП.
* Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Середній заробіток, який виплачують працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, відносять до додаткової зарплати на підставі п.п. 2.2.12 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5. Тобто, по суті, це зарплатна виплата, до якої за загальним правилом можна застосовувати ПСП. Проте в цій ситуації потрібно враховувати обмеження, установлені п.п. 169.2.3 ПКУ. Так, ПСП не застосовують, якщо із зарплатою працівник одночасно отримує доходи у вигляді грошового або майнового (речового) забезпечення військовослужбовців, що виплачується з бюджету.
Військова служба за призовом під час мобілізації, на особливий період, це один з видів військової служби ( ч. 4 ст. 2 Закону України «Про військовий обов’язок і військову службу» від 25.03.92 р. № 2232-XII). А згідно зі ст. 9 Закону України «Про соціальний і правовий захист військовослужбовців та членів їх сімей» від 20.12.91 р. № 2011-ХІІ держава гарантує військовослужбовцям достатнє матеріальне, грошове та інші види забезпечення в обсягах, які відповідають умовам військової служби, стимулюють зміцнення кваліфікованих військових кадрів.
Виходить, що мобілізовані працівники одночасно із середнім заробітком за період мобілізації отримують грошове забезпечення з бюджету згідно з постановою КМУ від 09.04.2014 р. № 111. А отже, діє пряма заборона на застосування ПСП до середнього заробітку мобілізованих працівників.
У випадку якщо роботодавець, орієнтуючись на роз’яснення, раніше надане в підкатегорії 103.08.04 БЗ*, застосовував до середнього мобілізаційного заробітку ПСП, то він повинен здійснити перерахунок ПДФО згідно з п. 169.4 ПКУ і подати уточнюючі Податкові розрахунки за ф. № 1ДФ. Рекомендуємо одночасно з поданням уточнюючих розрахунків подати до ДФСУ лист, в якому пояснити причину їх подання.
* Діяло до появи Порядку виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, затвердженого постановою КМУ від 04.03.2015 р. № 105. З 17.03.2015 р. переведено до розділу нечинних. — Прим. ред.
За підсумками перерахунку виникне недоплата з ПДФО, яку необхідно буде доутримати за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати ( п.п. 169.4.4 ПКУ). Тобто в цій ситуації, недоплату можна утримати із зарплати (якщо працівник демобілізований і став до роботи) або середнього заробітку (якщо працівник продовжує служити) за місяць, в якому виявлено помилку, а якщо її недостатньо — за рахунок доходів працівника за наступні місяці. При утриманні недоплати з податку необхідно враховувати обмеження, установлене ст. 128 КЗпП: ця сума не повинна перевищувати 20 % суми заробітної плати, належної до виплати на руки.
У зв’язку з тим, що помилку буде виявлено в ході перерахунку і самостійно виправлено роботодавцем, то штрафи за помилкову суму ПДФО, відображену у ф. № 1ДФ, не застосовують ( п. 119.2 ПКУ). Самоштраф у розмірі 3 % ( п. 50.1 ПКУ) також не загрожує, якщо виправитися за перерахунком і подати уточнюючі розрахунки.