Першопричина «експортного» питання аграріїв зрозуміла. Згідно із Законом № 909* із ПКУ** виключено п. 152 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення», яким до 31.12.2017 р. включно встановлювався режим звільнення від оподаткування операцій з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, а також операцій з вивезення таких культур в митному режимі експорту.
* Закон України від 24.12.2015 р. № 909-VIII. Зміни, унесені ним до ПКУ, опубліковані у кодифікованому вигляді у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 3, с. 4.
Причому, на відміну від «внутрішніх» операцій (на митній території України), операції «зовнішні» (експортні) потрапляли під звільнення незалежно від статусу постачальника: сільгосппідприємства — виробники чи підприємства — посередники будь-якого рангу (перші, другі чи наступні).
Виняток було передбачено лише для операцій з постачання зернових культур товарної позиції 1006 (рис) та товарної підкатегорії 1008 10 00 00 (гречка, просо) згідно з УКТ ЗЕД. Постачання таких зернових як на митній території України, так і в режимі експорту оподатковувалось за загальними правилами.
Водночас Законом № 909 було виключено і інший, так би мовити, «експортно-зерновий» п. 197.21 ПКУ (дія якого, до речі, й так була зупинена до 31.12.2017 р.), який теж передбачав особливий порядок обліку та звітності з ПДВ.
За таких новацій запитання аграріїв логічні: що ж залишилось, який порядок діє на сьогодні? Відповідь проста — загальний порядок. Що мається на увазі, які підстави та особливості — про це та інше далі.
ПЗ: ставка 0 % та спецдекларація
Давайте спочатку зазирнемо до п. 209.14 ПКУ. Сільгосппідприємство — суб’єкт спецрежиму оподаткування здійснює оподаткування операцій з продажу (постачання) сільгосппродукції за ставкою, визначеною п.п. «а» п. 193.1 ПКУ. Тобто, за ставкою 20 % (звісно, це стосується «внутрішніх» поставок).
У разі експорту сільськогосподарської продукції застосовується ставка податку, визначена п.п. «б» п. 193.1 ПКУ, а саме нульова ставка.
Отже, насамперед, акцентуємо увагу на тому, що в 2016 році експортні операції є оподатковуваними (а не звільненими операціями, як то було в попередньому році). Звісно, що визначена за ставкою 0 % сума ПЗ (податкових зобов’язань) з ПДВ теж нульова.
І все ж новації щодо надання «експортно-зерновим» операціям статусу оподатковуваних, безперечно, мають вітатись аграріями ☺. Чому? Та все цілком ясно: у цьому разі сільгосппідприємства мають шанс на отримання бюджетного відшкодування податкового кредиту (ПК). Про це навіть мріяти не доводилось в умовах звільнення.
На думку контролерів (БЗ 101.22, лист № 9983*),
операції з експорту сільгосппідприємством — суб’єктом спецрежиму ПДВ власно вироблених сільгосптоварів відображаються у рядку 2 спецдекларації
* Лист ДФСУ від 24.03.2016 р. № 9983/7/99-99-19-03-02-17.
Відразу скажемо: ми також «за». На наше переконання, такий порядок звітування не тягне викривлень у порядку розрахунку одного з ключових критеріїв спецрежиму — показника сільгоспчастки. На доповнення до слів контролерів варто зазначити, що показник за рядком 2 спецдекларації має дорівнювати сумі значень рядків 2 таблиць 1 — 3 додатку ДС10 до цієї декларації.
Коли відображати експортні операції в декларації? Тут все ясно — за фактом вивезення товарів з відповідним оформленням митної декларації (МД):
— якщо паперова МД, то за записом про вивезення з датою (особистим підписом та печаткою працівника митниці) на зворотній стороні аркуша з позначенням «3/8» форми МД-2;
— якщо електронна МД, то за датою повідомлення митниці (лист ДФСУ від 19.01.2016 р. № 917/6/99-99-19-03-02-15).
Причому, якщо МД на папері, то податковим органам має подаватися її оригінал. Електронну МД податківцям направляє митниця.
Базу оподаткування беремо по курсу з МД. Маємо надію, що після позитивної судової практики податківці відійдуть від своєї фіскальної позиції нараховувати ПДВ за ставкою 20 % на суму перевищення мінбази над договірною ціною у разі експорту (детальніше читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 21, с. 23).
Щодо оформлення податкової накладної. У разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «300000000000» (п. 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну 31.12.2015 р. № 1307). ПН реєструємо в ЄРПН. Про всяк випадок, нагадаємо, що така реєстрація не зачепить реєстраційного ліміту, а факт нереєстрації не призведе до штрафів.
ПК: перенесення до загальної
На сьогодні набагато привабливіше з точки зору практики реалізації виглядає п. 209.4 ПКУ. При вивезенні сільгосптоварів у митному режимі експорту сільськогосподарське підприємство — виробник таких товарів/послуг має право на бюджетне відшкодування ПДВ, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку.
Водночас пам’ятаємо, що платники податку, які згідно зі ст. 209 ПКУ застосовують спецрежим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, крім декларації 0110 (загальної), подають податкову спецдекларацію з позначкою 0121 (до речі, позначка 0122 — «лісова», 0123 — «рибальська»), яка є невід’ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спецрежиму, установленого указаною статтею ( п. 5 розд. I Порядку № 21**).
Але ж за спецдекларацією (можливо, комусь відразу захочеться зауважити), розраховувати на бюджетне відшкодування не доводиться. Дійсно, це так. Адже все залишається як і раніше: сума перевищення ПК над ПЗ не підлягає бюджетному відшкодуванню та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду ( п. 209.3 ПКУ).
До того ж, це і, так би мовити, технічно неможливо. Пам’ятайте: рядки 19.1, 20, 20.1, 20.2, 20.2.1, 20.2.2, 20.3 у спецдекларації 0121 не заповнюються. А відтак унеможливлюється і подання додатків 3 та 4 до декларації: розрахунку суми бюджетного відшкодування (Д3) та заяви про повернення суми бюджетного відшкодування (Д4) відповідно.
Проте, на щастя, ніякого «глухого кута» не існує.
Механізм відшкодування, а вірніше, його початковий етап, доволі чітко регламентовано п.п. 5 п. 4 розд. V Порядку № 21
Якщо коротко, то він зводиться до зміни «прописки» ПК шляхом коригуючих записів.
Суми ПДВ, що включені до ПК за операціями сільгосппідприємств із вивезення сільгосппродукції у митному режимі експорту, мають бути відображені за рядком 14 обох видів декларації: у спеціальній 0121 — зі знаком «-» (мінус), у загальній 0110 — зі знаком «+» (плюс).
Щоправда, наведений вище п. 209.4 ПКУ говорить про право на відшкодування, з чого можна зробити висновок, що за бажанням сільгосппідприємство може й не переносити «експортний» ПК (проте ми не вбачаємо у цьому сенсу).
Показник у рядку 14 спецдекларації 0121 відображається на підставі бухгалтерської довідки. Сума розраховується виходячи із фактично сплаченої (нарахованої) постачальникам товарів/послуг, вартість яких була включена до складу виробничих факторів, за рахунок яких сформовано ПК за сільгосптоварами (супутніми послугами), вивезеними за межі митної території України у митному режимі експорту.
Ця бухдовідка має бути складена згідно з податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до ПК, та містити вичерпний їх перелік.
При цьому не забуваємо, що рядок 14 спецдекларації 0121 є узагальнюючим рядком для показників (до речі, теж зі знаком «-» (мінус), зазначених у рядках 9 таблиць 1 — 3 додатку ДС 10 до такої декларації.
Далі все просто:
після зміни «прописки» спецрежимного «експортного» ПК з набуттям «бюджетного забарвлення» порядок його відшкодування уже цілком звичайний
Всі подальші маніпуляції стосуються лише загальної (!) декларації. З урахуванням такого коригування в ній визначається узагальнена сума податкового кредиту (рядок 17), а в кінцевому рахунку — позитивне (рядок 18) чи від’ємне (рядок 19) значення.
Після чого сільгосппідприємство у загальновстановленому порядку має діяти так.
1. Порівняти показник рядка 19 (звісно, за умови, що він виникає), з так званим реєстраційним лімітом (РЛ) окремого «віконця» рядка 19.1. Пам’ятайте: з рядка 19 до рядка 20 може потрапити сума від’ємного значення, що не перевищує суму РЛ, обчислену на момент подання податкової декларації.
2. Спрямувати суму від’ємного значення (рядок 20) в такому порядку:
— зарахувати у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого), з відображенням у рядку 20.1;
— заявити до бюджетного відшкодування (відображається у рядку 20.2), яке передбачає такі два спрямування: (1) на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або (2) у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до держбюджету (відображається у рядку 20.2.2).
Звертаємо увагу, що розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється:
по-перше, в межах згаданої вище суми РЛ;
по-друге, за вирахуванням від’ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з ПДВ.
Звісно, треба не забувати й про додатки Д3 та Д4, які є обов’язковими до подання при заповненні рядка 20.2 загальної декларації 0110.
Показник рядка 20.3 — від’ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, визначається за залишковим принципом після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування.
А от перевищення суми від’ємного значення рядка 19 над сумою РЛ, що вказується у рядку 19.1, зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21).
Увага: фіскальний акцент на сплаті
Звертаємо увагу на висновок контролерів у згаданому раніше листі № 9983. До загальної декларації 0110 зі спецдекларації 0121 можуть бути перенесені суми ПДВ, що були сплачені (!) суб’єктом спецрежиму оподаткування постачальникам під час придбання товарів/послуг, які брали участь у виробництві експортованої сільгосппродукції та включені до складу ПК. Суми податку, перенесені до рядка 14 декларації 0110, можуть брати участь в обрахунку суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню у загальновстановленому порядку.
Як бачимо, такий підхід явно фіскальний, він не узгоджується з наведеною вище нормою п.п. 5 п. 4 розд. V Порядку № 21 щодо відображення в рядку 14 спецдекларації не лише фактично сплаченої, а й нарахованої суми ПДВ.
На наш погляд, вся нарахована сума пов’язаного з експортом ПК, акцентуємо, — незалежно від факту сплати, повинна переноситись до загальної декларації. Інша справа, що під бюджетне відшкодування можуть підпасти лише сплачені суми, як то і регламентовано п.п. «б» п. 200.4 ПКУ та реалізовано в побудові форми додатку Д3.
висновки
- Обсяги експорту власно вироблених сільгосптоварів оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою та відображаються у спецдекларації.
- Підтвердженням експорту сільгосптоварів є належним чином оформлена митна декларація.
- Суми «експортного» ПК мають бути відображені за рядком 14 обох видів декларації: у спеціальній 0121 — зі знаком «-» (мінус), у загальній 0110 — зі знаком «+» (плюс).
- В подальшому діє загальновстановлений порядок бюджетного відшкодування ПК.