Особливості податку на прибуток для сільгоспника

Почнемо з того, що згідно із загальними правилами з січня 2015 року об’єкт обкладення податком на прибуток визначається як фінансовий результат за даними бухгалтерського обліку, відкоригований на податкові різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ ( п.п. 134.1.1 ПКУ). При цьому високодохідники (дохід понад 20 млн грн. на рік) застосовують податкові різниці в обов’язковому порядку, а малодохідники (з доходом за рік 20 млн і менше) мають право відмовитися від їх застосування. Причому, якщо за результатами діяльності за перший рік з будь-яких причин малодохідник своїм правом не скористався, надалі він буде зобов’язаний розраховувати оподатковуваний прибуток з урахуванням розд. 3 ПКУ.

Важливо!

Зазначені правила повною мірою поширюються на підприємства — виробників сільськогосподарської продукції, які сплачують податок на прибуток на загальних підставах

А тепер про відмітні особливості для сільгоспвиробників (далі — сільгоспники).

Нестандартний звітний період

Мабуть, єдина відмітна особливість сільгоспника від інших платників податку на прибуток — це звітний період. Річ у тім, що в підприємств — виробників сільськогосподарської продукції не може бути «квартального» звітного періоду ( п.п. «б» п. 137.5 ПКУ). Незалежно від обсягу доходу (більше або менше 20 млн грн.) їм установлюється річний податковий (звітний) період. Проте, як у будь-якому правилі є винятки, так і тут: у перехідних ситуаціях виникає необхідність у поданні піврічного звіту, і пізніше ми про це скажемо.

На вибір сільгоспника річний звітний період може бути:

— як звичайний календарний рік (з 1 січня по 31 грудня), так і

— зміщений на півроку (з 1 липня по 30 червня наступного року), назвемо його сільгоспперіодом ( п.п. 137.4.1 ПКУ).

Одразу зазначимо, що відзвітувати за такий зміщений звітний рік сільгоспники повинні у граничний строк, установлений для календарного року, — протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року ( п.п. 49.18.3 ПКУ), а сплатити податок слід протягом 10 календарних днів, що настають за днем такого граничного строку ( п. 57.1 ПКУ). Так само консультують податківці (див. підкатегорію 102.23.01 БЗ).

Причому, якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем ( п. 49.20 ПКУ).

Зауважте:

усі особливості, пов’язані з податком на прибуток сільгоспників, крутяться довкола цього нестандартного звітного періоду

Річ у тім, що при виборі звітного періоду, зміщеного на півроку, в такого сільгосппідприємства не збігаються податковий (звітний) період і фінансовий (календарний) рік.

Право обрати такий специфічний звітний період надано підприємствам, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, визначеної ст. 209 ПКУ і дохід яких від її продажу за попередній податковий (звітний) рік перевищує 50 відсотків загальної суми доходу ( п.п. 137.4.1 ПКУ). Тобто так звана сільгоспчастка повинна перевищувати 50-відсотковий показник.

Розглянемо детальніше умови вибору сільгоспперіоду.

Умови вибору сільгоспперіоду

Сільгоспчастка більше 50 %. Як бачимо, у розрахунку 50 %-го критерію враховується сільгосппродукція власного виробництва, визначена ст. 209 ПКУ.

Важливий момент: з 2017 року ст. 209 ПКУ, що регулює спеціальний режим оподаткування, втратить свою чинність. Проте вважаємо, що з метою визначення податку на прибуток нічого змінитися не повинно, оскільки, по суті, у цій статті ми керуємося тільки термінами, а сам порядок не використовуємо (втім, не виключаємо, що для визначення сільгосппродукції може з'явитися нове посилання — до п.п.14.1.234 ПКУ, що не одне й те саме).

Отже, перелік сільськогосподарської продукції власного виробництва, що враховується у критерії вибору сільгоспперіоду з податку на прибуток, ідентичний тому, що встановлений для спецрежимного сільгосп-ПДВ: у доході враховуються операції з реалізації зернових і технічних культур, продукції тваринництва та інших сільськогосподарських товарів.

У свою чергу, сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені в товарних групах 1 — 24 товарних позицій 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, і послуги, отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до п. 209.17 ПКУ поширюється дія спецрежиму, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовлюються), а послуги надаються безпосередньо платником податку — суб’єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг в інших осіб), що поставляються зазначеним платником податку — їх виробником.

Не беруть участі в розрахунку сільгоспчастки операції з підакцизними товарами, крім постачання виноматеріалів (коди згідно з УКТ ЗЕД 2204 29 — 2204 30), які здійснюють підприємства первинного виноробства.

Виробництво на давальницьких умовах. Зауважте: відповідно до п. 209.6 ПКУ сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах.

Такі роботи здійснюються за відповідну плату без передачі переробнику права власності на таку продукцію. Важливий критерій для віднесення готової продукції до складу сільгоспдоходів при розрахунку сільгоспчастки — це безпосередня участь замовника (власника) сировини у вирощуванні, відгодовуванні та вилові такої сировини.

Порядок відображення доходу. Як зазначалося вище, з січня 2015 року податковий облік повністю орієнтований на бухгалтерський. Тому очевидно, що при визначенні загальної суми доходу сільськогосподарського товаровиробника необхідно орієнтуватися на правила (стандарти) бухобліку. А згідно з п. 6.2 П(С)БО 15 не визнаються доходом надходження за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо ( п. 6.2 П(С)БО 15).

Звідси висновок:

транзитні суми, належні комітенту, не враховуються у складі доходу сільгоспвиробника, який є комісіонером

На цій самій підставі транзитні суми в комісіонера не враховуються при визначенні 20-млн критерію з метою затсосування податкових різниць (лист ДФСУ від 19.10.2015 р. № 21976/6/99-99-19-02-02-15).

Ще одна деталь, що стосується перевищення суми податкових зобов’язань над сумою податкового кредиту при використанні спецрежимного ПДВ.

Нагадаємо: з 01.01.2016 р. у розпорядженні сільгосппідприємств залишається не вся позитивна різниця між сумою податкових зобов’язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного періоду, а тільки певна її частина, розрахована згідно з вимогами п. 209.2 ПКУ.

Зазначені суми коштів акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спецрахунках у порядку, затвердженому постановою КМУ від 12.01.2011 р. № 11 (ср. ). У бухобліку такі кошти обліковуються як цільове фінансування з відображенням за Дт 641/сільгосп-ПДВ і Кт 484 «Інші кошти цільового фінансування і цільових надходжень». Тільки в момент використання таких коштів сільгосппідприємство визнає доходи і відображає за Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» в кореспонденції з Дт 484.

Згідно з п. 7 П(С)БО 15 визнані доходи в бухгалтерському обліку класифікуються за такими групами:

— дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

— чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

— інші операційні доходи;

— фінансові доходи;

— інші доходи.

Як бачимо,

використання цільових коштів уключається до загального доходу сільгосппідприємства, але не враховуються в його сільгоспчастці

«Попередній податковий (звітний) рік». Для того, щоб розрахувати сільгоспчастку в загальному обсязі операцій, необхідно визначити звітний період, за який цей обсяг буде розраховано. Отже, наступний важливий момент для цілей розрахунку сільгоспчастки — це визначення «попереднього податкового (звітного) року».

На жаль, позицію податківців щодо цього питання дізнатися не вдалося, тому відштовхуватимемося від норм ПКУ і керуватимемося здоровим глуздом.

Зверніть увагу на таку деталь: у контексті строків подання податкової декларації річний звітний період прирівнюється до календарного року ( п. 49.18 ПКУ). При цьому фіскали до календарного року зараховують податковий (звітний) період з 1 липня по 30 червня наступного року (див. підкатегорію 102.23.01 БЗ). З цим не посперечаєшся. Та й п. 49.18 ПКУ для зміщеного річного податкового періоду спеціальних строків подання податкової декларації не описує. Як бачимо, у світлі норм п. 49.18 ПКУ поняття «податковий звітний рік» і «річний звітний період» не розрізняються. Вважаємо, аналогічну рівність слід зберігати з ціллю дотримання вимог ПКУ в межах податку на прибуток.

Як зазначено вище, для сільгоспвиробника податковий (звітний) період — це проміжок часу, за який подається податкова звітність і він може бути виключно річним: звичайним або зміщеним на півроку. Тому логічно: якщо підприємство звітує за звичайний календарний рік (з 1 січня по 31 грудня включно), то й розрахунок сільгоспчастки теж має бути за відповідний період — попередній календарний рік. А якщо раніше застосовувався сільгоспний період (з 1 липня поточного по 30 червня наступного звітного року), то й сільгоспчастка має бути за попередній аналогічний сільгоспний період. По суті, орієнтуємося на дані податкової декларації за попередній звітний період, а не на дані фінансової звітності за попередній календарний рік.

Трохи інакше визначаємо попередній податковий період при переході з сільгоспперіоду на звичайний і навпаки*.

* Про нюанси перехідних звітних (податкових) періодів для сільгосппідприємств див. також в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 63, с. 11.

Змінюємо звітний період

Припустимо, якщо платник єдиного податку 4 групи з 1 січня 2016 р. перейшов на загальну систему оподаткування і хоче обрати сільгоспперіод, то для визначення 50 % критерію необхідно враховувати дохід попереднього календарного року (з 1 січня по 31 грудня 2015 р.). Якщо за такий період 50 % критерій виконано, то подали декларацію з прибутку за перше півріччя 2016 року (з 1 січня по 30 червня 2016 р.), а з 1 липня 2016 р. по 30 червня 2017 р. «запрацює» новий сільгоспперіод. Контролери говорять про це в листах № 11819** і № 10300***.

** Лист ДФСУ від 31.05.2016 р. № 11819/6/99-99-15-02-02-15.

*** Лист ДФСУ від 10.05.2016 р. № 10300/6/99-95-42-01-15.

Причому для права застосовувати далі сільгоспперіод нічого перераховувати не потрібно, тому як у п.п. 137.4.1 ПКУ йдеться про податковий (звітний) рік, а не півріччя. А попереднім податковим (звітним) роком, як і раніше, залишається календарний 2015 рік.

Але можливий також перехід із спеціального сільгоспного періоду на звичайний календарний рік. Відображаємо зміну таких період у таблиці (див. нижче).

Змінюємо звітний період з власної ініціативи

І ще одна деталь. У зв’язку з тим, що для цілей податку на прибуток підприємство вважається сільгоспвиробником тільки при дотриманні 50 % сільгоспчастки, то в разі порушення такої умови платник податків керується загальними вимогами до податкового (звітного) періоду, прописаного в п. 137.4 ПКУ. Тобто, якщо його річний дохід за останній податковий період перевищує 20 млн грн. У такому разі такий платник податків зобов’язаний перейти на «квартальний» звітний період.

Припустимо, у підприємства за результатами прибуткової декларації за сільгоспний період (з 01.07.2015 р. по 30.06.2016 р.) сільгоспчастка становила менше 50 %, а загальна сума доходу більше 20 млн грн., то таке підприємство зобов’язане було надати прибуткову декларацію вже за три квартали 2016 року (за період з 01.07.2016 р. по 30.09.2016 р.), нарахувати аванси з прибутку за листопад — грудень 2016 р. і оплатити їх до 31.12.2016 р. ( п. 38 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Умови для податкових різниць

Зверніть увагу: при визначенні критерію у 20 млн грн. з метою обов’язкового застосування податкових різниць п.п. 134.1.1 ПКУ посилається на останній річний звітний період, визначений за правилами бухгалтерського обліку. По суті, йдеться про порядок визнання доходу відповідно до стандартів бухобліку, а ось період беремо той, за який подавалася остання податкова декларація. Тобто орієнтуємося на дані прибуткової декларації за останній звітний (податковий) рік, що дорівнює календарному року або зміщеному на півроку (сільгоспперіоду).

Авансові внески з податку на прибуток

Нагадаємо, що з 1 січня 2016 року щомісячні авансові внески з податку на прибуток скасували. Залишилися тільки два випадки сплати авансового податку на прибуток.

1. Авансовий внесок за листопад — грудень 2016 р. За результатами діяльності за три квартали звітного (2016) року в прибутковій декларації необхідне одноразово відобразити суму авансового внеску у розмірі 2/9 суми податку за 9 місяців, що підлягає сплаті до 31 грудня 2016 року ( п. 38 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Ураховуючи, що звітним податковим періодом для сільгосппідприємства є податковий (звітний) рік, то частка розрахунку і, відповідно, сплати таких авансових внесків сільгоспника не стосується.

Сільгосппідприємство не декларує і не сплачує авансовий податок на прибуток за листопад — грудень звітного року

2. Авансовий внесок при виплаті дивідендів сплачується до або одночасно з такою виплатою. При цьому суму дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшують на суму авансового внеску. Тобто авансовий внесок нараховують «зверху» дивідендів ( п. 57.11 ПКУ).

Важливо! Дивідендний авансовий внесок у розмірі 18 % розраховують не з усієї суми дивідендів, що підлягають виплаті, а тільки з суми перевищення над значенням об’єкта оподаткування за рік, за результатами якого їх виплачують.

За загальним правилом, якщо, наприклад, об’єкт оподаткування за 2015 рік — 10000 грн., а сума виплачуваних дивідендів — 12000 грн., то з 2000 грн. (12000 грн. - 10000 грн.) слід сплатити дивідендний авансовий внесок у сумі 360 грн. (2000 грн. х 18 % : 100 %). Причому, якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для розрахунку суми зазначеного перевищення використовується значення об’єкта оподаткування, розраховане пропорційно кількості місяців, за які виплачуються дивіденди.

Важливо! Таке правило «спрацює» тільки в разі, якщо сільгосппідприємство виплачує дивіденди за періоди, що припадають на податковий (звітний) рік (календарний рік або сільгоспперіод), за який:

(1) прибуткову декларацію була подано, а

(2) зобов’язання, у ній задекларовані, були погашені.

Тоді сільгосппідприємство сплатить авансовий податок на прибуток з суми перевищення дивідендів над таким зобов’язанням. За наявності непогашеного податкового зобов’язання дивідендний авансовий внесок доведеться сплатити з усієї суми дивідендів.

Тому з метою використання вищезазначеного правила можна порекомендувати сільгосппідприємству виплачувати дивіденди тільки за ті звітні (податкові) періоди (звичайний календарний рік або зміщений на півроку), за які прибуткова декларація надавалася, а зобов’язання за нею були сплачені.

Пам’ятайте: сума сплаченого дивідендного авансу не повертається платнику і не зараховується в рахунок погашення грошових зобов’язань за іншими податками та зборами (обов’язковими платежами). ( п.п. 57.11.2 ПКУ).

висновки

• Річний податковий (звітний) період (звичайний або зміщений на півроку) встановлено виключно для тих сільгосппідприємств, у яких рівень сільгоспроку перевищує 50 %, а вироблена продукція належить до сільськогосподарської за визначенням ст. 209 ПКУ.
• Позитивна різниця між сумою ПЗ і ПК, що залишається у розпорядженні сільгосппідприємства, під час її цільового використання включається до загального доходу сільгосппідприємства, але не враховується в його сільгоспчастці.
• Сельхозчастки розраховуємо, орієнтуючись на дані податкової декларації за попередній звітний (податковий) період, а не на дані фінансової звітності за попередній календарний рік.
• Сільгоспник сплачує авансовий податок на прибуток тільки при виплаті дивідендів.