Перш за все нагадаємо, що кредит-нота є тільки повідомленням, отриманим від нерезидента, про те, що договірна вартість товару зменшена. А підставою для такого повідомлення виступає сам договір або додаткова угода до нього. У них і має бути передбачена можливість та умови надання такої знижки, а також порядок її оформлення за допомогою кредит-ноти.
Крім того, якщо отримана від нерезидента кредит-нота не містить обов’язкових реквізитів первинного документа, передбачених ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV, необхідно додатково оформити документ, що містить такі реквізити. Він і буде документальною підставою для відображення наданої знижки в обліку (наприклад, бухгалтерська довідка або акт про встановлення нової ціни).
Бухгалтерський облік кредит-ноти
Порядок відображення в обліку знижки на товар, отриманої після його оприбутковування, національними стандартами не визначено. А ось згідно з п. 11 МСБО 2 «Запаси» торговельні знижки віднімають від витрат, пов’язаних з придбанням товару. Тому, якщо товар перебуває на складі, на дату отримання кредит-ноти слід відкоригувати його первісну вартість, що буде відображено проводкою: Дт 281 — Кт 632 (методом сторно).
Якщо ж товар уже реалізований, то проводки можуть бути різні залежно від періоду його реалізації. Так, якщо кредит-нота отримана в тому самому календарному році, в якому відбулася реалізація, необхідно відкоригувати собівартість реалізації товару: Дт 902 — Кт 632 (методом сторно). Якщо ж знижка надана в наступному після реалізації товару році, її слід відобразити проводкою: Дт 632 — Кт 719.
Відображаючи знижку в обліку, необхідно врахувати, що
інвалютна заборгованість на дату отримання кредит-ноти в сумі наданої знижки трансформується в немонетарну статтю
Адже в цій частині її погашення грошовими коштами не відбувається.
Тому, в разі, якщо до дати отримання кредит-ноти валютна заборгованість підлягала перерахунку, тобто на неї раніше вже були нараховані курсові різниці (наприклад, на дату балансу, або на дату часткового її погашення*), то такі нараховані на суму знижки курсові різниці тепер мають бути відкориговані.
* Тільки в разі, якщо згідно з обліковою політикою на дату здійснення господарської операції перерахунку підлягає вся стаття.
Покажемо зазначене на прикладі.
Приклад. 12.11.2015 р. підприємство оприбутковувало імпортні товари вартістю $250000 (курс НБУ — 22,756907 грн./$). 20.01.2016 р. отримано кредит-ноту на суму $50000 (курс НБУ — 24,844282 грн./$). При цьому станом на 20.01.2016 р. підприємство уже реалізувало товари зазначеної партії на суму 2503259,80 грн. (у тому числі 1137845,40 грн. у 2015 році). Курс НБУ на 31.12.2015 р. — 24,000667 грн./$.
Для того, щоб правильно розподілити суму наданої знижки, слід визначити частку реалізованого товару (у тому числі у 2015 році) у загальній вартості цієї партії. При цьому, для спрощення прикладу, вважатимемо, що жодні інші витрати, крім вартості за контрактом, підприємство до собівартості товару не включало.
Частка нереалізованих товарів: (5689226,80 грн. - - 2503259,80 грн.) : 5689226,80 грн. = 0,56.
Частка реалізованих у 2016 р. товарів: (2503259,80 грн. - 1137845,40 грн.) : 5689226,80 грн. = = 0,24.
Частка реалізованих у 2015 р. товарів: 1137845,40 грн. : 5689226,80 грн. = 0,20.
Облік кредит-ноти, отриманої від нерезидента
| № з/п | Дата | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, ($/грн.) | |
| Дт | Кт | ||||
| 1 | 12.11.2015 | Оприбутковано товари ($250000 х х 22,756907 грн./$ = 5689226,80 грн.) | 281 | 632 | $250000 5689226,80 |
| 2 | 31.12.2015 | Відображено курсову різницю на дату балансу (24,000667 грн./$ - 22,756907 грн./$) х $250000 | 945 | 632 | 310940 |
| 3 | Відображено суму наданої знижки: | ||||
| 3.1 | 20.01.2016 | Відкориговано вартість нереалізованих товарів ($50000 х 0,56 х 22,756907 грн./$) методом сторно | 281 | 632 | $28000 637193,40 |
| 3.2 | 20.01.2016 | Відкориговано собівартість реалізованих у 2016 році товарів ($50000 х 0,24 х 22,756907 грн./$) методом сторно | 902 | 632 | $12000 273082,88 |
| 3.3 | 20.01.2016 | Відображено суму знижки, що припадає на реалізовані у 2015 році товари ($50000 х х 0,20 х 22,756907 грн./$) | 632 | 719 | $10000 227569,07 |
| 4 | Відображено курсові різниці, якщо згідно з обліковою політикою, на дату господарської операції | ||||
| а) | курсові різниці розраховуються в межах суми господарської операції і перерахунок заборгованості за цією статтею на кінець дня не проводиться: | ||||
| 4.1 | 20.01.2016 | Відкориговано раніше нараховану курсову різницю* (24,000667 грн./$ - 22,756907 грн./$) х 50000 | 632 | 719 | 62188 |
| б) | курсові різниці розраховуються за всією статтею (або в межах суми господарської операції і на кінець дня проводиться перерахунок залишку заборгованості за цією статтею): | ||||
| 4.1 | 20.01.2016 | Відкориговано раніше нараховану курсову різницю* (24,000667 грн./$ - - 22,756907 грн./$) х $50000 | 632 | 719 | 62188 |
| 4.2 | 20.01.2016 | Відображено курсову різницю на суму заборгованості, що залишилася (24,844282 грн./$ - 24,000667 грн./ $) х $200000 | 945 | 632 | 168723 |
| * Якби знижка була надана в тому ж році, що й нарахована курсова різниця, яка підлягає коригуванню, проводка була б така: Дт 945 — Кт 632 (методом сторно). | |||||
Податково-митні наслідки
Одразу зазначимо такий нюанс: якщо до дати отримання кредит-ноти товари були реалізовані за ціною нижче, ніж їх первісна договірна вартість, і підприємство на виконання вимог п. 188.1 ПКУ* донарахувало податкові зобов’язання з ПДВ на різницю між ціною реалізації та договірною вартістю, то при зменшенні договірної вартості є всі підстави відкоригувати такі раніше донараховані ПЗ. Причому можливість проведення такого коригування не обмежена жодними строками, адже про виправлення помилок у цьому випадку не йдеться. Провести коригування слід на дату отримання кредит-ноти.
* Податковий кодекс України.
Крім того, якщо контрактна вартість товару зменшена, виникає резонне запитання: а чи може бути відкоригована і митна вартість цього товару? Адже в разі, якщо митна вартість буде зменшена, усі митні платежі, сплачені при ввезенні товару, також будуть перераховані.
Згідно з п. 1 ст. 269 МКУ* за письмовим зверненням декларанта або уповноваженої ним особи і з дозволу контролюючого органу інформація, зазначена в митній декларації, може бути змінена. Після закінчення процедури митного оформлення таке право зберігається за декларантом протягом трьох років з дня закінчення митного оформлення ( п. 2 ст. 269 МКУ).
Порядок унесення змін до митних декларацій визначається Кабміном ( п. 7 ст. 269 МКУ). Так,
для внесення змін декларант (або уповноважена ним особа) має подати митному органу заяву разом із засвідченими в установленому порядку копіями документів, що підтверджують необхідність унесення таких змін
Про це йдеться в абзаці другому п. 33 Положення № 450**. При отриманні знижки такими документами можуть бути додаткова угода про зміну ціни, оновлена специфікація, кредит-нота.
** Положення про митні декларації, затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450.
Якщо митний орган прийме рішення про внесення змін до митної декларації, він оформить до неї аркуш коригування за формою згідно з додатком 4 до Положення № 450 (див. п. 37 цього Положення).
Оформлення аркуша коригування здійснюють у порядку, затвердженому Мінфіном ( абзац четвертий п. 37 Положення № 450). Так, згідно з п. 12 Порядку № 1145*** у розділі II аркуша коригування відображають розрахунок сум митних платежів з урахуванням нових даних, а до розділу III вносять фактичні дані про доплату (повернення) митних платежів, штрафні санкції (у разі їх наявності), зокрема зазначають: код виду платежу, дату, суму, підстави для повернення або доплати. Такий аркуш коригування має бути оформлено митним органом протягом 10 робочих днів з дня надходження до митного органу інформації про доплату (повернення) сум митних платежів або реєстрації заяви декларанта (уповноваженої особи) в митному органі ( п. 3 Порядку № 1145).
*** Порядок оформлення аркуша коригування, затверджений наказом Мінфіну від 06.11.2012 р. № 1145.
Водночас, митний орган може відмовити у внесенні змін до митної декларації, але в такому разі він зобов’язаний невідкладно, у письмовому або в електронному вигляді повідомити декларанту про причини та обставини такої відмови ( п. 1 ст. 269 МКУ).
Однією з причин відмови в цьому випадку може бути метод, за допомогою якого була визначена митна вартість при первісному декларуванні. Так, якщо вона була визначена одним із другорядних методів, передбачених п. 1 ст. 57 МКУ (ср. ), передивлятися її в разі отримання кредит-ноти митний орган навряд чи стане. А ось якщо митна вартість визначалася основним методом — виходячи з договірної вартості, для її перегляду є всі підстави.
Та варто зазначити, що позиція податківців з цього питання не така оптимістична. У своєму листі від 15.10.2015 р. № 21843/6/99-99-19-03-02-15 вони заявили, що вносити зміни до митних декларацій на підставі документів, які були створені після здійснення митного оформлення товарів, при отриманні від постачальника-нерезидента кредит-ноти підстав немає.
Вважаємо, що такий підхід податківців занадто категоричний і законодавчо не обґрунтований, адже можливість коригування митної вартості передбачена МКУ.
Що ж до долі податкового кредиту з ПДВ, сплаченого при ввезенні товару, то вона безпосередньо залежатиме від «митного» результату.
Так, якщо контролюючий орган прийме рішення про перерахунок митної вартості, а відповідно і митних платежів, сплачених при ввезенні товарів, сума ввізного ПДВ також буде зменшена. Податковий кредит у такому разі підлягає зменшенню в періоді оформлення аркуша коригування. Адже згідно з п. 201.12 ПКУ документом, що підтверджує право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі ввезення товарів на митну територію України, є митна декларація, оформлена згідно із законодавством. А оформлений митним органом аркуш коригування є невід’ємною частиною відповідної митної декларації ( абзац п’ятий п. 37 Положення № 450). Тому
обов’язок відкоригувати податковий кредит виникає тільки в періоді оформлення аркуша коригування незалежно від дати фактичного повернення з бюджету сум переплаченого ПДВ
Лист ДФСУ від 27.03.2015 р. № 6423/6/99-99-19-03-02-15 містить аналогічний висновок.
Реєстраційний ліміт, розрахований за формулою згідно з п. 2001.3 ПКУ, також буде зменшено на суму поверненого платнику ПДВ у періоді оформлення аркуша коригування.
До речі, відобразити таке коригування слід у рядку 11.1 поточної декларації з ПДВ зі знаком «мінус» (див. листи ДФСУ від 28.12.2015 р. № 27875/6/99-99-19-03-02-15, від 22.12.2015 р. № 27404/6/99-99-19-03-02-15 з поправкою на чинну форму декларації). Хоча харківські податківці рекомендують у цьому випадку подавати уточнюючий розрахунок до податкової декларації того періоду, в якому до податкового кредиту було включено суму ПДВ за відкоригованою митною декларацією (див. лист ГУ ДФС у Харківській обл. від 25.09.2015 р. № 3147/10/20-40-15-01-15). Проте, на наш погляд, такий підхід законодавчо не обґрунтований, адже уточнюючий розрахунок слід подавати в разі виправлення помилок, які в цьому випадку допущені не були.
Якщо ж платник податків не звернувся до контролюючого органу із заявою про необхідність перерахувати митну вартість або контролюючий орган відмовив платнику в її перегляді, суми ПДВ, сплаченого при ввезенні товарів на митну територію України, залишаться незмінними. Відповідні суми податкового кредиту в такому разі коригуванню також не підлягають.
Що стосується податку на прибуток — до різниць між бухгалтерським фінансовим результатом та об’єктом обкладення податком на прибуток факт отримання кредит-ноти не призводить.
висновки
- Кредит-нота є повідомленням про те, що вартість товару зменшена, а підставою для такого повідомлення є договір або додаткова угода, в яких і має бути передбачена можливість надання знижки.
- Інвалютна заборгованість на дату отримання кредит-ноти в сумі наданої знижки трансформується в немонетарну статтю, а тому курсові різниці, нараховані на суму такої знижки, підлягають коригуванню.
- Якщо митна вартість при ввезенні товарів визначалася виходячи з договірної вартості цих товарів, то при зміні договірної вартості є підстави і для відповідного коригування їх митної вартості.
- Для зміни митної вартості декларант (або уповноважена ним особа) подає митному органу заяву і додає до неї засвідчені в установленому порядку копії документів, що підтверджують підстави для внесення змін.
- У разі, якщо митна вартість і сума митних платежів перераховані, податковий кредит з ПДВ, сплаченого при ввезенні товару, має бути відкоригований у періоді отримання від митного органу аркуша коригування.
- Якщо митна вартість і митні платежі не відкориговані, для коригування відповідних сум податкового кредиту з ПДВ підстав немає.