Спочатку стисло про суть розглянутого Комітетом питання.
До 01.01.2016 р. операції з експорту зернових культур товарних позицій 1001 — 1008* і технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, а також операції з постачання таких культур на митній території України другим та всіма подальшими постачальниками були звільнені від ПДВ (згідно з п. 152 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Унаслідок чого у платників, які здійснюють ці «пільгові» операції, виникав обов’язок нарахування «умовних» ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ. З 01.01.2016 р. пільгу було скасовано. Тобто постачання всіх зернових і технічних культур стали оподатковуватися в загальному порядку — за ставками 20 % і 0 % (для експорту).
* Крім зернових культур товарної позиції 1006 і товарної підкатегорії 1008 10 00 00.
У зв’язку з цим у «сільгоспників» виникло запитання: чи можна після скасування пільги за залишками зернових/технічних культур (не використаними в «пільговий» період) відкоригувати ПЗ, раніше нараховані згідно з п. 198.5 ПКУ?
Комітет відповів ствердно. При цьому додав: у разі виникнення в результаті такого коригування від’ємного значення (ВЗ) з ПДВ, таке ВЗ згідно з п.п. «б» п. 201.4 ПКУ не підлягає бюджетному відшкодуванню, оскільки виникло в результаті коригування сум ПЗ і не забезпечене відповідними надходженнями ПДВ до бюджету.
Давайте детальніше розберемося з кожним із тверджень окремо.
Коригування «умовних» ПЗ
Згідно з абзацом шостим п. 198.5 ПКУ в разі, якщо товари/послуги, необоротні активи, призначені для використання в «неПДВшних» (неоподатковуваних/звільнених/негосподарських) операціях, надалі починають використовуватися в оподатковуваних «господарських» операціях, платник податку може зменшити суму ПЗ, нарахованих згідно з цим пунктом, на підставі розрахунку коригування (РК), зареєстрованого в ЄРПН.
Тому
відкоригувати раніше нараховані «умовні» ПЗ (на вартість не використаних у пільговий період залишків) платник має повне право
Але коли таке право виникне?
З одного боку, тут логічно використовувати підхід, що застосовується при нарахуванні «умовних» ПЗ. Нагадаємо, що їх нараховують у періоді, в якому товари/послуги, необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися в «неПДВшних» операціях ( абзац перший п. 198.5 ПКУ). Тоді «зайві» «умовні» ПЗ платник має право відкоригувати вже в періоді скасування пільги — коли змінилося призначення активів.
Але, з іншого боку, формальних підстав для такого підходу немає. Адже в абзаці шостому п. 198.5 ПКУ зазначено однозначно: «у разі, якщо …починають використовуватися».
Тобто
формально підстави для коригування «умовних» ПЗ виникають тільки в періоді, коли почалося фактичне використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях
Підтверджують це й податківці. Так, у листі ДФСУ від 23.06.2016 р. № 10826/5/99-99-15-03-02-16 (далі — лист № 10826) вони зазначають: право на коригування ПЗ, визначених платником на підставі п. 198.5 ПКУ, виникає на дату початку фактичного використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. При цьому початок фактичного використання фіскали, швидше за все, прирівнюватимуть до дати реалізації таких активів (точніше, до дати першої події з операції їх постачання).
Бюджетне відшкодування
Тепер про бюджетне відшкодування. Згідно з п.п. «б» п. 201.4 ПКУ відшкодуванню підлягає тільки та сума ПДВ, що сплачена платником при придбанні товарів/послуг (постачальнику — при «українських» закупках/до бюджету — при імпорті) і тільки в частині, що не перевищує регліміт. Виходить, що
ПДВ, сплачений до бюджету за підсумками декларування ПЗ (у тому числі й «умовних»), відшкодувати з бюджету дійсно не можна
Тобто заява Комітету про те, що ВЗ, що виникло в результаті коригування «умовних» ПЗ, відшкодуванню не підлягає, формально цілком обґрунтована. Адже ВЗ у цьому випадку дійсно виникло не із сум ПДВ, сплачених при придбанні. І з цим не посперечаєшся.
До речі, від податківців на сьогодні відсутні будь-які роз’яснення з цього питання. Нічого не сказано про це і в їх листі № 10826. Але чомусь здається, що вони будуть солідарні з Комітетом.
Чи є вихід?
Звичайно, ситуацію з невідшкодуванням «умовного» ВЗ навряд чи можна назвати справедливою. Адже по суті «умовні» ПЗ нерозривно пов’язані з певним придбанням. І відповідна сума ПДВ раніше таки була оплачена постачальнику у вартості цього певного придбання. А тому дуже б хотілося ці «ПДВ» ототожнити. Але повторимося ще раз: формальних причин для цього немає. ПДВ, сплачений при придбанні, і ПДВ, сплачений у результаті декларування «умовних» ПЗ, — це різні суми ПДВ. І першу з них повернути з бюджету можна, а ось другу — ні.
На користь цього твердження свідчить і той факт, що ПДВ, сплачений при придбанні «пільгових» товарів, теоретично міг бути відшкодований ще тоді — у періоді придбання (якщо податковий кредит за цими придбаннями тоді сформував ВЗ).
Чи можна якось уникнути настільки негативних наслідків?
На жаль, ні. Їх би не було тільки в одному випадку: якщо «умовні» ПЗ не нараховувалися до початку фактичного використання товарів/послуг у «неПДВшних» операціях — тоді «зайвих» «умовних» ПЗ просто б не було.
А чи можна було «сільгоспникам» «тягнути» з «умовними» ПЗ до періоду фактичного використання?
На наш погляд, ні. Винятком міг бути тільки випадок, коли «пільгові» зернові/технічні культури планувалося використовувати в оподатковуваних операціях — наприклад, у виробництві «оподатковуваної» продукції. Якщо ж вони були придбані з метою реалізації, «умовні» ПЗ необхідно було нарахувати одразу в періоді придбання (звичайно, за наявності зареєстрованої ПН від постачальника). Адже їх «неПДВшне» призначення було очевидне. А «умовні» ПЗ з п. 198.5 ПКУ мають бути нараховані в разі, коли виконується хоча б одна з таких умов:
— товари/послуги призначаються для використання в «неПДВшній» діяльності;
— товари/послуги починають використовуватися в такій діяльності.
Тобто
у платника немає права обирати період нарахування «умовних» ПЗ — тут діє своєрідне правило «першої події»
«Умовні» ПЗ мають бути нараховані в будь-якому з періодів, що настав раніше: або в періоді, коли визначилося «неПДВшне» призначення використання, або в періоді, коли таке використання фактично почалося.
Отже, якщо при придбанні товару/послуги його/її «неПДВшне» призначення очевидне, то ПЗ потрібно нарахувати вже в цьому періоді. А коли отримується товар/послуга, постачання яких згідно із законом звільнено від ПДВ, з таким призначенням найчастіше не посперечаєшся.
Водночас, є ситуації, коли «відкласти» нарахування «умовних» ПЗ до початку фактичного використання цілком можливо. Наприклад, з нарахуванням «умовних» ПЗ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ найчастіше поспішати не варто. Адже «негосподарське» призначення конкретного «оподатковуваного» придбання рідко коли очевидне одразу при придбанні.
Підбиваючи підсумок, зауважимо: не поспішайте з нарахуванням «умовних» ПЗ — якщо «неПДВшне» призначення не є неспростовним фактом, нараховуйте їх тільки в періоді фактичного використання. Це єдиний спосіб захиститися від «невідшкодовуваного» «умовного» ВЗ.
«Поворотне» ВЗ — теж без відшкодування
Ну й насамкінець звернемо вашу увагу на те, що в подібній несправедливій ситуації може опинитися не тільки платник, який здійснює «неПДВшні» операції з п. 198.5 ПКУ. Не захищений від «невідшкодовуваного» ВЗ узагалі будь-який платник, який здійснює коригування ПЗ. Наприклад, при поверненні товару/передоплати або при виправленні помилок.
Якщо причиною ВЗ стали «поворотні» або «помилкові» ПЗ-коригування — відшкодуванню з бюджету воно теж не підлягає
Єдиний варіант захисту в цьому випадку — перенести повернення/виправлення на іншій — «плюсовий» період.
висновки
- Платник має право відкоригувати раніше нараховані «умовні» ПЗ, у випадку якщо товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях.
- Відшкодуванню з бюджету підлягає тільки сума ПДВ, сплачена при придбанні товарів/послуг (постачальнику — при «українських» закупівлях/до бюджету — при імпорті) і тільки в частині, що не перевищує регліміт.
- ПДВ, сплачений до бюджету за підсумками декларування ПЗ (у тому числі й «умовних»), відшкодувати з бюджету не можна.
- У платника немає права обирати період нарахування «умовних» ПЗ. У періоді фактичного використання їх можна нарахувати тільки в тому випадку, якщо раніше «неПДВшне» призначення не було очевидне.
- Відшкодуванню не підлягає ВЗ, сформоване в результаті будь-яких коригувань ПЗ — «умовних», «поворотних», «помилкових».