Цікавим є той факт, що від податкових пені та штрафів юрособи, які працюють на загальній системі (на відміну від фізосіб-загальносистемників) іще можуть отримати й деяку податкову користь. Усьому причиною «бухоблік» ☺.
Отже.
Облік пені та штрафів у «ЮРиків»
Податкові штрафи та пеню на підставі п. 20 П(С)БО 16 слід відображати у складі інших операційних витрат. Згідно з п. 7 П(С)БО 16 ці витрати повинні відображатися в бухобліку в періоді їх здійснення, а точніше — у періоді нарахування штрафів та/або пені. На наш погляд, датою нарахування цих санкцій у бухобліку буде дата отримання платником ППР (для певних видів пені — дата повідомлення фіскалами платника про суму нарахованої пені).
Відображення нарахованих штрафів і пені, у тому числі за податкові порушення, здійснюється за дебетом субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки».
Це відображення здійснюється в кореспонденції з кредитом відповідного субрахунку рахунка 64 «Розрахунки за податками та платежами». В описі цього рахунка з Інструкції № 291 зазначено, що на ньому відображаються також і фінансові санкції, які справляються/стягуються до доходу бюджету. Що стосується відображення на рахунку 64 штрафів і пені: на практиці бухгалтери або відображають їх прямо на субрахунку 641 «Розрахунки за податками», що використовується для відповідного податку, або відкривають на субрахунку відповідного податку окремий субрахунок (наприклад, 641/ПДВ/Санкції). Адже податкові штрафи, у більшості своїй, є такими самими грошовими зобов’язаннями, як податки/збори, і сплачуються, як правило, на ті самі рахунки.
Той факт, що фінансові санкції, такі як штраф і пеня, на законних підставах (через бухоблік) зменшують об’єкт оподаткування податком на прибуток, фактично можна підтвердити й листами ДФСУ: наприклад, від 05.10.2015 р. № 21051/6/99-99-19-02-02-15 і навіть зовсім свіжим — від 03.03.2017 р. № 4486/6/99-99-15-02-02-15 (ср. ).
Звертаємо увагу, що Законом № 1797 з 01.01.2017 р. до ПКУ додано нову норму — п.п. 140.5.11, яка передбачає відображення податкових різниць за сумами певних штрафів, пені та неустойок. Проте це стосується лише зазначених санкцій, по-перше, нарахованих тільки за цивільно-правовими договорами, а по-друге, — на користь неплатників податку на прибуток (детальніше читайте про ці нові податкові різниці в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 21, с. 11).
Незастосування норми п.п. 140.5.11 ПКУ щодо податкових штрафів і пені підтверджують і фіскали (у зазначеному листі від 03.03.2017 р.)
А ось якщо підприємство планує оскаржити податкові штраф/пеню, то до винесення відповідного рішення суми штрафу/пені відображатимуться на позабалансовому рахунку 042 «Непередбачені зобов’язання». Після закінчення процедури оскарження і прийняття уповноваженим органом остаточного рішення сума таких санкцій списується з позабалансового рахунка. Якщо скарга не задоволена / справа програна, то доведеться нарахувати санкції вже в балансі (вищезазначеною проводкою).
І ще — нарахування в бухобліку податкових штрафів (і деяких видів пені) здійснюється на підставі ППР, а от пені — як правило, на підставі бухгалтерської довідки (детальніше — про «своєрідність» ситуації з нарахуванням та оформленням/стягненням пені читайте на с. 33 цього номера).
Тепер наведемо прості кореспонденції.
Облік податкових штрафів і пені
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума (грн.) | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Нараховано штраф фіскалами за підсумками перевірки за ст. 123 (126, 127) ПКУ | 948 | 641/ПДВ/Санкції | 10000 |
| 2 | Нараховано суму пені відділом обліку ДПС у зв’язку з донарахуваннями на цій перевірці | 948 | 641/ПДВ/Санкції | 768 |
| 3 | Перераховано суму штрафу та пені | 641/ПДВ/Санкції | 311 | 10768 |
| 4 | Нараховано санкцію фіскалами за актом перевірки, яка адміністративно оскаржується | 042 | — | 5000 |
| 5 | Завершено процедуру оскарження | — | 042 | 5000 |
| Якщо рішення — не на користь платника, складається проводка | 948 | 641/ПДВ/Санкції | 5000 | |
Облік у «ФІЗиків» (ФОП)
На жаль, на відміну від юросіб, ст. 177 ПКУ не дає можливості ФОП зменшити собі базу оподаткування на суми податкових штрафів і пені. Пункт 177.4, незважаючи на запозичення до нього «витратних ідей» з бухобліку, ніде не згадує фінсанкції (у тому числі за порушення податкового законодавства). А його п.п. 177.4.4, в якому наведено перелік «інших витрат», містить вичерпний перелік таких витрат, які ФОП на загальній системі може включити собі до витрат, і там відсутні фрази на кшталт «зокрема», «у тому числі», «та інші» тощо.
Тому зменшення оподатковуваної ПДФО бази на суми будь-яких (а не тільки податкових) санкцій може таким ФОП «вийти боком». Що ж до юросіб і ФОП, які працюють на єдиному податку, то їм ця тема не цікава, оскільки в будь-якому разі суми санкцій не вплинуть у них на суму єдиного податку.
висновки
- Податкові санкції (штраф і пеня) на законних підставах (через бухоблік) зменшують об’єкт оподаткування податком на прибуток. Проте вони не зменшують об’єкт оподаткування ПДФО (у ФОП).
- Нові («штрафні») податкові різниці, передбачені в п.п. 140.5.11 ПКУ при обчисленні податку на прибуток, не застосовуються щодо податкових штрафів і пені.