Спершу нагадаємо, що право відряджених працівників на відшкодування витрат, понесених ними у зв’язку зі службовими відрядженнями, гарантує ст. 121 КЗпП. При цьому всі витрати на відрядження, що підлягають відшкодуванню, можна розділити на три основні групи:
— добові витрати;
— витрати на проживання;
— витрати на проїзд до місця відрядження і назад, а також за місцем відрядження.
Слід зауважити, що госпрозрахункові підприємства самостійно, але з урахуванням гарантій, установлених діючим законодавством, приймають рішення про те, які витрати компенсувати працівнику, а які ні, і описують усі «компенсаційні» нюанси в Положенні про службові відрядження.
Та зупинимося на добових витратах.
Добові витрати. Теоретичне
Добові витрати є витратами на харчування та фінансування інших особистих потреб фізичної особи, понесеними нею у зв’язку з відрядженням і не підтверджені документально. Так добові витрати характеризує п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ.
Зауважимо: чинне законодавство не встановлює максимального розміру добових для працівників небюджетної сфери. Але, як правило, роботодавці стараються не виходити за граничні норми добових витрат для цілей оподаткування, установлені п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ (ср. ). Цією нормою виведені з кола оподатковуваних доходів добові витрати, понесені у зв’язку з відрядженням:
— у межах території України — не більш як 0,1 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження (у 2017 році — не вище 320 грн. в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження);
— за кордон — не вище 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим Національним банком України, в розрахунку за кожен такий день.
Якщо ж роботодавець прийме рішення про виплату добових у сумі більшій, ніж це встановлено п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ, то сума перевищення увійде до складу оподатковуваного доходу працівника як дохід у вигляді додаткового блага на підставі п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ (ознака доходу у формі № 1ДФ — «126»).
Майте на увазі: граничний розмір добових витрат роботодавець-небюджетник може встановити в єдиній сумі, незалежно від того:
— чи включається вартість харчування до рахунків на оплату проживання в готелі або до проїзних документів;
— чи забезпечує приймаюча сторона відповідно до умов запрошення відрядженого працівника безкоштовним харчуванням;
— до якої країни відряджається працівник.
Проте можна вчинити й інакше: передбачити у Положенні про відрядження зменшення добових з урахуванням усіх перелічених факторів, аналогічно нормам добових витрат для бюджетників, що визначені Інструкцією про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженою наказом Мінфіну від 13.03.98 р. № 59, і постановою КМУ від 02.02.2011 р. № 98.
Суму добових уключають у загальну суму авансу та видають працівникові до початку відрядження.
Аванс на закордонне відрядження видають у національній валюті тієї держави, до якої відряджають працівника, або у вільно конвертованій валюті. Суму авансу роботодавець визначає самостійно з урахуванням добових витрат, витрат на оплату проїзду і наймання житлового приміщення відрядженим працівником.
Витрати, понесені в інвалюті, підприємство відображає на рахунках бухобліку як у валюті розрахунків, так і у валюті звітності, тобто в гривнях. Вірний помічник у цьому — П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».
Для відображення витрат суму в інвалюті перераховують у гривні за курсом НБУ на початок дня дати здійснення операції (п. 5 П(С)БО 21). Тобто суму добових у межах виданого авансу перераховують у гривні за курсом НБУ, що діяв на день видачі авансу. Саме ця сума потрапить у витрати підприємства і вплине на суму податку на прибуток. Незалежно від подальших коливань валютних курсів сума добових у межах виданого на закордонне відрядження авансу перерахунку не підлягає.
Щоденний перерахунок суми добових відповідно до п.п. 170.9.1 ПКУ проводять виключно з метою визначити, чи виник у працівника дохід, що підлягає обкладенню ПДФО і військовим збором
Давайте подивимося на прикладі, за яких умов у працівника може виникнути оподатковуваний дохід, якщо на підприємстві розмір добових на «закордонне» відрядження встановлений у граничному розмірі — 80 євро.
Добові. Практичне
Приклад. Менеджер відділу збуту направлений у відрядження в Іспанію. Термін відрядження відповідно до наказу — 2 дні (23.10.2017 р. та 24.10.2017 р.). Розмір «закордонних» добових, установлених на підприємстві згідно з Положенням про відрядження, — 80 євро. Сума добових, видана працівникові з урахуванням терміну відрядження, — €160 (€80 х 2 дні). Аванс на відрядження виданий 20.10.2017 р.
Курс НБУ склав:
20.10.2017 р. — 31,36004 грн./€;
23.10.2017 р. — 31,36367 грн./€;
24.10.2017 р. — 31,20111 грн./€.
Після повернення з відрядження працівник подав авансовий звіт і оригінали підтверджуючих документів.
Визначимо суму добових з розрахунку на один день, виданих працівникові, у загальній сумі авансу 20.10.2017 р. Для перерахунку використовуємо курс НБУ, що діяв на день видачі авансу (див. п. 5 П(С)БО 21).
€80 х 31,36004 грн./€ = 2508,80 грн.
Далі розрахуємо граничну суму добових, яка не підлягає обкладенню ПДФО і військовим збором. Для цього використаємо офіційний обмінний курс гривні до євро, встановлений НБУ, в розрахунку на кожен день відрядження, як цього вимагає п.п. 170.9.1 ПКУ. Розрахунки наведемо в таблиці.
| Дата | Курс євро на день видачі авансу, грн./€ | Сума добових на дату авансу, грн. | Курс євро на відповідний день відрядження, грн./€ | Гранична сума добових, що не підлягає оподаткуванню*, грн. (гр. 5 = €80 х гр. 4) | Оподатковуваний дохід, грн. (позитивна різниця, грн. гр. 6 = гр. 3 - гр. 5) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 23.10.2017 | 31,36004 | 2508,80 | 31,36367 | 2509,09 | — |
| 24.10.2017 | 31,36004 | 2508,80 | 31,20111 | 2496,09 | 12,71 |
| * Ще раз звернемо вашу увагу на те, що згідно з п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ до оподатковуваного доходу не включаються добові витрати, понесені у зв’язку з відрядженням за кордон, не вище 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим НБУ, в розрахунку за кожен такий день. | |||||
Пояснимо дані таблиці. Гранична сума добових, що не підлягає обкладенню ПДФО та військовим збором, розрахована відповідно до п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим НБУ на 23.10.2017 р. (2509,09 грн.), більша за суму добових, виданих в межах авансу (2508,80 грн.). Тому дохід у працівника не виникає.
А ось неоподатковувана гранична сума добових, розрахована на 24.10.2017 р. (2496,09 грн.), менша тієї, що зафіксована в бухобліку (2508,80 грн.). А це означає, що у працівника виник дохід у вигляді додаткового блага у розмірі 12,71 грн. (2508,80 грн. - 2496,09 грн.).
Такий дохід обкладають ПДФО за ставкою 18 % і військовим збором за ставкою 1,5 %.
Декілька слів про строки утримання та перерахування ПДФО і військового збору із суми оподатковуваних добових.
Достовірно відомою сума витрат працівника на відрядження (у тому числі й у частині добових) стає після затвердження його Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт. Отже і те, чи виникне у працівника оподатковуваний дохід, а головне — чому буде дорівнювати його сума, також буде відомо лише в день затвердження Звіту.
Тому роботодавець повинен утримати та перерахувати до бюджету ПДФО та військовий збір із суми оподатковуваних добових саме цього дня (п.п. 168.1.2 ПКУ).
А якщо ви всупереч вимогам законодавства аванс на відрядження не видавали?
У такому разі ПДФО і військовий збір із суми оподатковуваних добових утримують у день затвердження Звіту та перераховують до бюджету у момент погашення кредиторської заборгованості перед працівником за Звітом (п.п. 168.1.2 ПКУ), але не пізніше 30-го числа місяця, що настає за останнім днем місяця, в якому нараховано дохід (затверджено Звіт) (п.п. 168.1.5 ПКУ).
Підіб’ємо підсумки.
висновки
- Щоденний перерахунок суми добових відповідно до п.п. 170.9.1 ПКУ проводять виключно з метою визначити, чи виник у працівника дохід, що підлягає обкладенню ПДФО і військовим збором. Сума добових у межах виданого авансу на «закордонне» відрядження і відображена в бухобліку, перерахунку не підлягає.
- Якщо в період відрядження євро дорожчає (курс НБУ на дату видачі авансу був нижче) порівняно з курсом на дату видачі авансу, то дохід у працівника не виникає. Не буде доходу і в разі, коли курс НБУ в період відрядження залишається незмінним.
- Якщо ж відбувається здешевлення євро (курс НБУ на дату видачі авансу був вище) в конкретні дні відрядження, у працівника виникає дохід у вигляді додаткового блага. Сума цього доходу дорівнюватиме позитивній різниці між сумою добових в розрахунку на один день, визначеною за курсом НБУ, що діяв на день видачі авансу, та граничною сумою добових, що не підлягає оподаткуванню, розрахованою за курсом НБУ на конкретний день відрядження.
- Для того, щоб убезпечити себе від необхідності робити порівняльні розрахунки, а працівника, який відряджається за кордон, — від «несподіваного» доходу, установіть граничний розмір «закордонних» добових витрат на підприємстві нижче 80 євро, наприклад, 70 євро. Адже ПКУ регламентує максимальний розмір неоподатковуваного доходу для цілей ПДФО та військового збору.
- Ніхто не забороняє підприємству встановити свою норму добових, яка буде нижча граничної неоподатковуваної суми з п.п. 170.9.1 ПКУ. І тоді незначні коливання курсу вам будуть не страшні. Якщо все-таки курс євро буде «завалюватися», оперативно реагуйте і переглядайте розмір добових у Положенні про відрядження, затвердженому на вашому підприємстві.