04.06.2018
Проблема полягає в тому, що суму списаної кредиторської заборгованості ФОП-загальносистемника норми ПКУ до підприємницьких доходів прямо не відносять. Водночас списана після закінчення строку позовної давності кредиторська заборгованість включається в доходи згідно з п.п. 2 п. 6 Порядку № 481*. Причому про списання іншої кредиторської заборгованості (тобто списаної до закінчення строку давності) ані ПКУ, ані Порядок № 481 узагалі нічого не говорять. Як у такому разі діяти підприємцеві зі списуваною кредиторкою?
* Порядок № 481 — Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 р. № 481.
Спершу звернемося за визначенням підприємницького доходу до ПКУ.
За загальним правилом, об’єктом оподаткування загальносистемника є чистий оподатковуваний дохід, тобто
різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка в грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з госпдіяльністю такого ФОП (п. 177.2 ПКУ)
З урахуванням вимог п. 177.1 ПКУ можна додати, що такий дохід також має бути безпосередньо пов’язаним з підприємницькою діяльністю суб’єкта господарювання. При цьому не враховуються в підприємницькому доході суми ПДВ (для ФОП — платника ПДВ) і суми «роздрібного» акцизу.
Усі інші доходи, отримані ФОП «повз» підприємницьку діяльність, слід розглядати через призму оподаткування доходів фізособи-громадянина (п. 177.6 ПКУ).
Як бачимо, ПКУ передбачає тільки загальні норми щодо визнання доходів підприємцями. Хоча, в цілому, можна дійти висновку, що підприємницьким доходом, передусім, є виручка. Щоправда, визначення виручки в ПКУ відсутнє.
Цю прогалину легко заповнили податківці.
Контролери розширили перелік підприємницьких доходів і, окрім виручки від продажу товарів, робіт, послуг, у їх складі хочуть бачити доходи, які виручкою взагалі не є. Тобто якщо читати ПКУ буквально, такі суми не повинні враховуватися в підприємницьких доходах.
Так, ФОП-загальносистемник зобов’язаний вести Книгу обліку доходів і витрат (п. 177.10 ПКУ). А як наказує п.п. 2 п. 6 Порядку № 481, у графі 2 такої Книги, окрім інших доходів, отриманих від госпдіяльності, слід відображати всі доходи, пов’язані з веденням підприємницької діяльності, у тому числі суми кредиторської заборгованості, за якою сплив строк позовної давності.
Крім того, у 104.04 БЗ податківці говорять про включення до складу підприємницьких доходів суми будь-якої списуваної кредиторської заборгованості, а не тільки тієї, за якою сплив строк позовної давності. Отже, відображати в підприємницьких доходах доведеться також суму кредиторської заборгованості, списану достроково.
У розрахунку чистого оподатковуваного доходу ФОП-загальносистемника застосовується «касовий» метод. Цей момент призводить до того, що при продажу неоплаченого товару, за постачання якого кредиторська заборгованість підлягає списанню, підприємцю «світить» сплата ПДФО за двома окремими операціями:
1) отримання виручки від реалізації неоплаченого товару;
2) списання суми безнадійної кредиторської заборгованості
Причому на відображення витрат, пов’язаних з отриманням доходу, розраховувати підприємцеві в будь-якому разі не доводиться. Адже умови з п. 177.4 ПКУ не виконуються: відсутні плата за товар і, відповідно, документальне підтвердження такої оплати.
Як бачимо, підприємець, продаючи неоплачений товар, при списанні безнадійної заборгованості за нього, опиняється в невигідному становищі, з точки зору оподаткування.
Враховуючи «розмитість» визначення підприємницького доходу, вважаємо, відбиватися від такої позиції податківців буде складно.
Якщо ж вийде уникнути підприємницьких доходів у частині списаної «безнадійки», така сума потрапить у «цивільні» доходи. Ну а тут теж вигода сумнівна, адже згідно з п.п. 164.2.7 ПКУ від оподаткування (ПДВ та ВЗ) звільняється тільки частина суми, яка не перевищує 50 % місячного прожиткового мінімуму, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року. Та й то, з урахуванням останніх роз’яснень податківців, така перспектива «примарна». Так, стосовно подарунків податківці говорять, що при перевищенні встановленої межі оподатковується вся сума такого подарунка, а не її «вершок» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 44, с. 41), тож вони цілком можуть піти тим же шляхом і тут. Адже формулювання пп. 165.1.39 і 164.2.7 ПКУ, загалом, схожі. Тобто якщо розмір простроченої кредиторки буде вищим зазначеного порога, то податківці можуть наполягати на включенні в об’єкт оподаткування усієї її суми.
Щоправда, не кожна списувана кредиторська заборгованість усе-таки потрапляє в дохід. Усе залежить від причини її утворення.
Кредиторська заборгованість у підприємця може виникнути:
— за отримані в минулому товари/роботи/послуги (підприємець як покупець винен гроші);
— за отриманою раніше передоплатою (підприємець як продавець має поставити товари/роботи/послуги).
Так ось, в останньому випадку при списанні такої заборгованості об’єкт оподаткування не виникає.
Річ у тому, що отримавши аванс за товари/роботи/послуги, підприємець уже включив його в дохід від своєї підприємницької діяльності (п. 177.2 ПКУ). У момент списання такої заборгованості її статус змінюється: це вже не передоплата за товар/роботи/послуги, а отже, не виручка і не повинна враховуватися в підприємницьких доходах. Тому такий дохід слід відмінусувати і на цю ж суму показати дохід у розмірі списуваної кредиторської заборгованості. Результат таких дій буде нульовий.
Крім того, відображення доходу за однією і тією ж операцією: і як отримання виручки, і як списання кредиторської заборгованості, призведе до подвійного оподаткування. Але ми ж пам’ятаємо «золоте» правило: закони, які регулюють оподаткування суб’єктів госпдіяльності, повинні передбачати усунення подвійного оподаткування (ч. 2 ст. 17 ГКУ*).
* До речі, на цю норму посилаються і податківці (див. листи ДПСУ від 04.02.2013 р. № 1673/6/15-3115 і ДФСУ від 29.12.2015 р. № 27999/6/99-95-42-01-16-01).
Сподіваємося, що податківці теж про нього пам’ятають ☺. Принаймні, відповідаючи на запитання про включення до складу підприємницького доходу списуваної кредиторської заборгованості, вони роблять акцент на тому, що кредиторська заборгованість — це заборгованість платника податків перед іншими суб’єктами господарювання за отримані товари/роботи/послуги. І сума саме такої списуваної кредиторської заборгованості потрапляє до підприємницького доходу (див. 104.04 БЗ).