22.03.2018
* Про подарунки від нерезидента читайте на с. 37.
Товари. Відповідно до п. 12 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, отриманих підприємством безоплатно, є їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього П(С)БО. Аналогічну норму містить п. 2.10 Методрекомендацій № 2.
Справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату.
Що вважати справедливою вартістю окремих видів запасів, можна дізнатися з додатка до П(С)БО 19.
Так, якщо підприємство отримає товар, який надалі планує продати, то його справедливою вартістю буде ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію і суми надбавки (прибутку), виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічних товарів.
Якщо ж підприємство безоплатно отримані активи використовує у власній діяльності як матеріали, то справедливою визнають їх відновлювальну вартість (тобто сучасну собівартість придбання).
А які додаткові витрати можуть потрапити до первісної вартості отриманих у дар товарно-матеріальних цінностей (далі — ТМЦ)? Це можуть бути:
— суми непрямих податків у зв’язку з отриманням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
— транспортно-заготівельні витрати;
— інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких витрат належать, наприклад, прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
Безкоштовно отримані ТМЦ оприбутковують за дебетом рахунку 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» або 28 «Товари» (залежно від призначення таких активів).
Одночасно із цим,
при безоплатному отриманні товарів визнають дохід
Адже при такій операції виконуються критерії визнання доходу, встановлені п. 5 П(С)БО 15:
— має місце збільшення активу, що обумовлює зростання власного капіталу;
— оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відображають вартість безкоштовно отриманих ТМЦ у складі іншого операційного доходу звітного періоду — за кредитом субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів».
Якщо надалі відбувається реалізація таких активів, то цю операцію відображають у загальному порядку. Тобто їх собівартість списують у дебет субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів», а дохід відображають за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів».
Для більшої ясності розглянемо приклад.
Приклад. Підприємство безоплатно отримало від резидента товари, справедлива вартість яких становить 4000 грн. Витрати на транспортування і вантажно-розвантажувальні роботи — 420 грн. (у тому числі ПДВ — 70 грн.).
Згодом підприємство реалізувало безоплатно отримані товари за ціною 5400 грн. (у тому числі ПДВ — 900 грн.).
Як зазначені операції відображають в обліку обдаровуваного, див. у таблиці на с. 20.
Облік безкоштовного отримання товару від резидента
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Оприбутковано безоплатно отриманий товар | 281 | 718 | 4000,00 |
| 2 | Включено до первісної вартості безоплатно отриманого товару витрати на його транспортування і вантажно-розвантажувальні роботи | 281 | 631 | 350,00 |
| 3 | Відображено податковий кредит від вартості транспортування і вантажно-розвантажувальних робіт (за наявності зареєстрованої в ЄРПН* податкової накладної) | 644/1 | 631 | 70,00 |
| 641/ПДВ | 644/1 | |||
| * Тут і далі — Єдиний реєстр податкових накладних. | ||||
| 4 | Сплачено постачальнику вартість транспортування і вантажно-розвантажувальних робіт | 631 | 311 | 420,00 |
| 5 | Відвантажено покупцеві безоплатно отримані товари | 361 | 702 | 5400,00 |
| 6 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 900,00 |
| 7 | Списано собівартість реалізованих товарів | 902 | 281 | 4350,00 |
| 8 | Віднесено на фінансовий результат: | |||
| — дохід від безоплатного отримання товару | 718 | 791 | 4000,00 | |
| — дохід від реалізації безкоштовно отриманого товару | 702 | 791 | 4500,00 | |
| — собівартість реалізованого товару, отриманого безкоштовно | 791 | 902 | 4350,00 | |
Послуги. Облік безоплатного отримання послуг дещо відрізняється від безкоштовного отримання товарів. Річ у тому, що послуга споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності (ч. 1 ст. 901 ЦКУ). Унаслідок цього після того, як вона надана, жодного активу в підприємства не залишається.
З одного боку, збільшення/зменшення активів, а також зменшення/збільшення зобов’язань при отриманні безкоштовної послуги не відбувається. Тобто критерії для визнання доходів/витрат з п. 5 П(С)БО 15 і п. 5 П(С)БО 16 не виконуються.
З іншого боку, у фінансовій звітності (а отже і в бухгалтерському обліку) має бути відображена вся інформація про фактичні та потенційні наслідки операцій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на підставі такої фінзвітності. Цього вимагає принцип повного висвітлення (п. 6 розд. III НП(С)БО 1).
Тому вважаємо, що безоплатне отримання послуг може бути відображено такою незвичною проводкою: Дт 23 (92, 93) — Кт 719 (залежно від того, які саме послуги було отримано).
Інша річ, коли підприємство безоплатно отримує роботи. У цьому випадку є конкретний об’єкт — результат виконаних робіт, який передається обдарованому (ст. 837 ЦКУ). Такий об’єкт, безумовно, є активом підприємства, для якого безоплатно виконано роботи. Тому одержувач повинен оприбуткувати результати таких робіт на баланс. Залежно від того, яким є результат робіт, його відображають в обліку або як безоплатно отримані товари, або як безоплатно отримані ОЗ*.
* Про бухгалтерський облік безкоштовно отриманих ОЗ див. на с. 22.
Податок на прибуток. Спершу згадаємо, що в податковому обліку розуміють під безоплатно отриманими товарами, роботами, послугами. Так, відповідно до п.п. 14.1.13 ПКУ це:
— товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
— роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
— товари, передані юридичній або фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
При цьому нагадаємо, що товарами в податкових цілях вважають матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери і деривативи, що використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (п.п. 14.1.244 ПКУ). Проте зараз ми розглядатимемо товари в їх більш вузькому значенні — як оборотні матеріальні активи. Окремо про облік безкоштовно отриманих основних засобів (далі — ОЗ) ви можете прочитати на с. 22.
Як ви напевно знаєте, в податковоприбутковому обліку всьому голова — бухгалтерський фінрезультат до оподаткування. Саме він слугує основою для обчислення об’єкта обкладення податком на прибуток. Водночас високодохідники і малодохідники-добровольці обтяжені обов’язком коригувати такий фінрезультат на різниці, встановлені ПКУ.
При цьому високодохідниками вважають підприємства, у яких річний бухгалтерський дохід (за вирахуванням непрямих податків) за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 млн грн. Усі інші підприємства — малодохідники.
Але в разі безкоштовного отримання товарів/послуг турбуватися про розрахунок якихось різниць платникам податку не доведеться. Для вказаного випадку вони не передбачені. Тож
і малодохідникам, і високодохідникам орієнтуватися потрібно виключно на бухгалтерський фінрезультат
ПДВ. Безкоштовне отримання товарів або послуг не тягне за собою жодних ПДВ-наслідків. Обдарований суб’єкт підприємництва не має права на «вхідний» ПДВ за такою операцією, оскільки податковий кредит складається із сум нарахованого/сплаченого ПДВ (п. 198.3 ПКУ), а при безкоштовному отриманні такої сплати/нарахування немає.
Водночас подальший продаж безоплатно отриманих товарів супроводжується нарахуванням податкових зобов’язань у загальному порядку.