22.03.2018
Варіантів організації такої доставки немало. Можна, наприклад, використати для цих цілей власний транспорт (автобус, мікроавтобус), найняти перевізника, компенсувати працівникам вартість проїзду громадським транспортом, таксі або власним автомобілем. Давайте ж з’ясуємо, які податкові наслідки чекають при цьому як на саме підприємство, так і на його працівників.
ПДФО і ВЗ. Якщо роботодавець організовує безкоштовну доставку співробітників на роботу / з роботи, то формально в них виникає дохід у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ).
Але (!) якщо доставка не персоніфікована (тобто коли роботодавець не відстежує, хто з працівників скористався його транспортними послугами, а хто вирішив приїхати сам), то про ПДФО тут не йдеться. Чому? Усе просто: у роботодавця в такій ситуації відсутня об’єктивна можливість визначити достовірно дохід кожного працівника, що скористався послугами доставки. А якщо дохід визначити неможливо, то і питання з ПДФО відпадає саме собою.
Відповідно ВЗ також утримувати не потрібно
ЄСВ. У цьому випадку ЄСВ теж немає. Річ у тім, що витрати на перевезення працівників до місця роботи (як власним, так і орендованим транспортом) не включаються до фонду оплати праці (за винятком зарплати водіїв) (п. 3.21 Інструкції № 5).
Приклад 1. Витрати підприємства на безкоштовну доставку працівників на роботу / з роботи власним транспортом за місяць склали:
— вартість використаних ПММ — 1900 грн. (без ПДВ);
— амортизація транспортного засобу — 1500 грн.;
— зарплата водія — 4500 грн.;
— ЄСВ із зарплати водія — 990 грн.
ПММ придбавалися водієм за рахунок грошових коштів, виданих йому під звіт. Вартість придбаних ПММ — 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.).
Доставка не персоніфікована, тому дохід у працівників не виникає.
Як витрати на доставку відобразити в бухгалтерському обліку підприємства, див. у табл. 1.
Таблиця 1. Доставка працівників власним транспортом
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Видано з каси кошти під звіт для купівлі ПММ | 372 | 301 | 2400,00 |
2 | Оприбутковано ПММ (складено авансовий звіт) | 203 | 372 | 2000,00 |
3 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 372 | 400,00 |
4 | Списано ПММ на витрати (на підставі подорожнього листа) | 91 (92, 93, 949) | 203 | 1900,00 |
5 | Нараховано амортизацію транспортного засобу за місяць | 91 (92, 93, 949) | 131 | 1500,00 |
6 | Відображено збільшення позабалансового рахунку на суму нарахованої амортизації | 09 | — | 1500,00 |
7 | Нараховано заробітну плату водієві | 91 (92, 93, 949) | 661 | 4500,00 |
8 | Нараховано ЄСВ (4500,00 грн. х 22 % : 100 %) | 91 (92, 93, 949) | 651 | 990,00 |
9 | Утримано ПДФО (4500,00 грн. х 18 % : 100 %) | 661 | 641/ПДФО | 810,00 |
10 | Утримано ВЗ (4500,00 грн. х 1,5 % : 100 %) | 661 | 642 | 67,50 |
11 | Перераховано: | |||
— ЄСВ | 651 | 311 | 990,00 | |
— ПДФО | 641/ПДФО | 311 | 810,00 | |
— ВЗ | 642 | 311 | 67,50 | |
12 | Виплачено зарплату водієві на картковий рахунок у банку* (4500,00 грн. - 810,00 грн. - 67,50 грн.) | 661 | 311 | 3622,50 |
* Для спрощення прикладу проводки з виплати водієві заробітної плати за першу половину місяця не наводимо. |
Тепер розглянемо ситуацію, коли підприємство залучає для перевезення своїх працівників стороннього перевізника, наприклад, ФОП.
Якщо перевізник-ФОП працює на загальній системі оподаткування, то, щоб не обкладати його дохід ПДФО, ВЗ і ЄСВ, доведеться заручитися копією документа, який підтверджує його держреєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності і в якому вказані види його діяльності (тобто копією витягу із ЄДР* з видами діяльності). Ця вимога випливає з положень п. 177.8 ПКУ і п.п. 1 п. 1 розд. ІІ Інструкції № 449. Аналогічна думка наведена в консультаціях з підкатегорій 104.12, 132.05 і 301.10 БЗ.
* Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань.
Копію витягу з ЄДР, а також (за необхідності підтвердити єдиноподатний статус) копію витягу з Реєстру платників єдиного податку податківці вимагають для необкладення ПДФО, ВЗ і ЄСВ доходу ФОП-спрощенця (див. консультації в підкатегоріях 107.12, 132.05, 301.10 БЗ).
Суму виплаченого підприємцю-перевізнику доходу доведеться вказати в розділі І Податкового розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою «157».
Що стосується оподаткування доходів працівників, то тут ситуація така ж, як при їх доставці на роботу / з роботи власним транспортом роботодавця (див. вище).
Наведемо приклад обліку витрат на доставку працівників із залученням стороннього перевізника.
Приклад 2. Доставку працівників підприємства на роботу / з роботи здійснює перевізник-ФОП на загальній системі оподаткування. Вартість послуг з доставки за місяць становить 7000 грн. (без ПДВ).
ФОП надає копію витягу з ЄДР із зазначенням відповідного виду діяльності. Тому ПДФО, ВЗ і ЄСВ з суми його винагороди підприємство не нараховує і не сплачує.
Доставка не персоніфікована, тому дохід у працівників не виникає.
Як цю операцію відобразити в бухгалтерському обліку підприємства, див. у табл. 2 на с. 72.
Таблиця 2. Облік витрат на доставку працівників стороннім перевізником
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Складено акт наданих послуг | 91 (92, 93, 949) | 631 | 7000,00 |
2 | Перераховано перевізнику кошти на оплату послуг доставки | 631 | 311 | 7000,00 |
Щоб компенсувати працівникам вартість проїзду громадським транспортом або таксі, знадобляться підтвердні документи (квитки, талони, чеки поповнення карток метрополітену, квитанції про оплату проїзду тощо).
Звісно, такі витрати — персоніфіковані і будуть для працівника оподатковуваним доходом. Яким саме? Вважаємо, що зарплатою. Адже п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 називає суму компенсації працівникам вартості проїзду на роботу (з роботи) однією зі складових фонду оплати праці.
Але якщо можливість такої компенсації не передбачена в прийнятому на підприємстві документі, який встановлює перелік зарплатних виплат (у розділі «Оплата праці» колдоговору або трудового договору, укладеного з працівником), то податківці при перевірці, радше за все, наполягатимуть, що така компенсація для цілей ПДФО є додатковим благом на підставі п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ.
ВЗ із такої виплати також доведеться утримати.
Оскільки виплата «компенсаційного» доходу здійснюватиметься в грошовій формі, то до бази оподаткування він увійде без збільшення на «натуральний» коефіцієнт.
Відповідно на руки працівник отримає суму компенсації за вирахуванням ПДФО і ВЗ.
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ:
— компенсацію-зарплату відображаємо в загальній сумі зарплати, нарахованої працівнику за звітний квартал, з ознакою доходу «101»;
— компенсацію — додаткове благо показуємо з ознакою доходу «126».
А ось для цілей ЄСВ сума компенсації працівникам вартості проїзду на роботу (з роботи) — однозначно зарплата (див. п.п. 2.3.4 Інструкції № 5, п.п. 5 п. 3 розд. IV Інструкції № 449). Отже, нарахування ЄСВ тут не уникнути.
Наведемо приклад.
Приклад 3. Оклад технолога — 7700 грн. Відповідно до Положення про заробітну плату, затвердженого на підприємстві, усім працівникам відділу хімічних технологій підприємство компенсує витрати на проїзд громадським транспортом.
Фактична сума компенсації проїзду становить 850 грн.
У бухгалтерському обліку компенсацію працівнику вартості проїзду відображаємо так, як показано в табл. 3.
Таблиця 3. Облік компенсації працівнику вартості проїзду
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Нараховано працівнику заробітну плату за місяць (7700,00 грн. + 850,00 грн.) | 91 | 661 | 8550,00 |
2 | Нараховано ЄСВ (8550,00 грн. х 22 % : 100 %) | 91 | 651 | 1881,00 |
3 | Утримано: | |||
— ПДФО (8550,00 грн. х 18 % : 100 %) | 661 | 641/ПДФО | 1539,00 | |
— ВЗ (8550,00 грн. х 1,5 % : 100 %) | 661 | 642 | 128,25 | |
4 | Перераховано: | |||
— ЄСВ | 651 | 311 | 1881,00 | |
— ПДФО | 641/ПДФО | 311 | 1539,00 | |
— ВЗ | 642 | 311 | 128,25 | |
5 | Перераховано суму зарплати (з урахуванням суми компенсації) на картрахунок працівника* (8550,00 грн. - 1539,00 грн. - 128,25 грн.) | 661 | 311 | 6882,75 |
* Для спрощення прикладу проводки з виплати працівнику заробітної плати за першу половину місяця не наводимо. |
Працівники добираються на роботу на особистому транспорті? У такій ситуації роботодавець може компенсувати їм вартість ПММ.
З ПДФО, ВЗ і ЄСВ справи в цьому випадку йдуть так само, як і в разі компенсації працівникам вартості проїзду громадським транспортом або таксі (див. вище).
Податок на прибуток. Об’єкт обкладення податком на прибуток завдяки п.п. 134.1.1 ПКУ повністю базується на бухгалтерському фінрезультаті. І тільки високодохідники і малодохідники-добровольці здійснюють коригування фінрезультату на «податковоприбуткові» різниці. Причому в нашому випадку виникати ці різниці можуть тільки при придбанні послуг у неприбутківців або «особливих» нерезидентів (див. п.п. 140.5.4 ПКУ). Проте вкрай малоймовірно, що ви змогли знайти такого ексклюзивного перевізника. Отже, орієнтуємося виключно на бухоблік.
У свою чергу, у бухобліку витрати на перевезення працівників до місця роботи і назад (як власним транспортом, так і із залученням стороннього перевізника) підприємство визнає в тому звітному періоді, в якому їх здійснило.
Їх відображають за дебетом рахунків 91, 92, 93 або субрахунку 949
Таким чином, указані витрати вплинуть на об’єкт обкладення податком на прибуток безпосередньо через бухгалтерський фінрезультат.
І не турбуйтеся про госп/негоспзабарвлення цих витрат — зараз воно абсолютно не важливе.
До того ж, навіть у дореформений час контролери погоджувалися з господарністю «перевізних» витрат підприємства*, щоправда, якщо:
* Консультація такого змісту, що розміщена в підкатегорії 502.07.04 БЗ, діяла до 01.01.2015 р.
1) необхідність таких перевезень передбачена колективним або трудовим договором;
2) є документи, що підтверджують зв’язок такого перевезення з госпдіяльністю платника податків, а саме:
— наказ керівника підприємства, подорожні листи тощо (при перевезенні власним транспортом);
— договір про надання послуг з перевезення, акт прийняття-передачі послуг або будь-який інший документ, що підтверджує їх фактичне надання (при перевезенні сторонньою особою — перевізником).
У випадку з компенсацією працівникам витрат на проїзд громадським транспортом або вартості ПММ також жодні «податковоприбуткові» різниці вам не загрожують. Отже, і тут орієнтуємося виключно на бухгалтерський фінрезультат.
ПДВ. Придбання підприємством ПММ та/або послуг сторонніх організацій з перевезення своїх працівників у ПДВ-обліку супроводжується відображенням податкового кредиту (п. 198.2 ПКУ). Звичайно, за наявності податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.
Чи потрібно підприємству за такими придбаннями нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ? На нашу думку, ні, оскільки зазначені витрати пов’язані з господарською діяльністю.
Аналогічну позицію раніше займали і податківці (див. консультацію в підкатегорії 502.07.04 БЗ, що діяла до 01.01.2015 р.). При цьому вони вимагали, щоб така «виплата» була передбачена в колективному (трудовому) договорі і були наявні документи, що підтверджують господарність операції (див. вище).
Якщо ж ідеться про компенсацію працівникам вартості проїзду або вартості ПММ, то в ПДВ-обліку ані податкового кредиту, ані податкових зобов’язань не буде.
Бувають випадки, коли підприємству потрібно оплатити проїзд не своїх працівників: наприклад, окремих гостей або учасників конференції, семінару, форуму тощо. Як у цьому випадку бути з оподаткуванням?
Якщо така виплата персоніфікована, вартість проїзду включається до загального оподатковуваного доходу фізосіб як додаткове благо на підставі п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ.
Підприємство як податковий агент зобов’язано утримати і перерахувати до бюджету ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 %. Аналогічна позиція висловлена в консультації фіскалів з підкатегорії 103.02 БЗ.
Зверніть увагу: в цьому випадку для визначення бази обкладення ПДФО потрібно застосовувати «натуральний» коефіцієнт, адже фізособа отримує не грошовий дохід, а безкоштовну послугу.
Величина «натурального» коефіцієнта для ставки 18 % становить 1,219512.
А ось ВЗ, як говорять податківці, розраховуємо від «чистої» вартості негрошової виплати, без будь-яких «натуральних» коефіцієнтів (див., зокрема, лист ДФСУ від 08.06.2016 р. № 12626/6/99-99-13-02-03-15).
І ще один момент. Приймаючій стороні, що оплачує витрати на проїзд «чужого» працівника, важливо пов’язати ці витрати зі своєю госпдіяльністю. Інакше відображений за ними податковий кредит потрібно буде компенсувати ПДВ-зобов’язаннями на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Щоб уникнути таких «неприємностей», можна оформити ці витрати, наприклад, як рекламні заходи.
Тоді за наявності відповідних первинних документів нарахування «компенсуючих» ПДВ-зобов’язань вдасться уникнути. Адже ці витрати спрямовані на встановлення ділових зв’язків з потенційними партнерами, в яких зацікавлена приймаюча сторона.