08.08.2019
Смерть фізособи-позичальника не призводить до появи ПДФО.
Але податківці бачать ситуацію інакше. Вони навіть у цій ситуації знаходять підставу для оподаткування.
Офіційна позиція ДФСУ така:
«У разі списання юрособою заборгованості за позикою у зв’язку зі смертю фізичної особи — боржника ПДФО на суму отриманих доходів нараховується на загальних підставах та перераховується податковим агентом із нарахованих на його користь доходів» (див. роз’яснення в категорії 103.02 БЗ).
Як бачимо, податківці констатують появу доходу і закликають утримати ПДФО (наприклад, з останньої зарплати, якщо йдеться про працівника). За відсутності нарахованих доходів на користь такого платника податків або спадкоємців нарахований ПДФО сплаті не підлягає.
Утім, роз’яснення розпочинається зі слів «у разі списання…». Як ми побачимо далі — у загальному випадку смерть фізичної особи не підстава для списання боргу.
Але проблема не лише в цьому роз’ясненні.
На перевірках податківці йдуть далі. Вони перекваліфіковують поворотну фіндопомогу на безповоротну. Причому в день смерті. Наполягають на появі доходу, нарахуванні та сплаті ПДФО. «Вішають» тягар сплати податку на юрособу, незалежно від можливості утримання податку.
Ця позиція не витримує критики. Смерть фізичної особи автоматично не призводить до припинення боргу за позикою (ст. 608 ЦКУ).
До складу спадщини входить не лише майно, а й обов’язки спадкодавця (ст. 1218 ЦКУ). Подальша доля позики залежить від наявності спадкоємців і прийняття ними спадщини.
Загальне правило таке: спадкоємець зобов’язаний погасити борг у межах вартості отриманого майна (ст. 1282 ЦКУ). Тому в день смерті позичальника поворотну фіндопомогу не списуємо та борг не стає безповоротною фіндопомогою.
Тут можливі варіанти.
1. Спадщина/спадкоємці є. Підприємство чекає на погашення всієї суми або її частини від спадкоємців. Для цього варто пред’явити вимоги до спадкоємця не пізніше 6 місяців з дня одержання ним свідоцтва про право на спадщину (ч. 2 ст. 1281 ЦКУ). Доходу за виданою раніше позикою в цій ситуації немає — зобов’язання нікуди не поділося і повинно бути погашене (про списану частину — далі).
2. Спадкоємців/спадщини немає. У цьому разі зобов’язання зазвичай списують (але не в день смерті, а після закінчення строку для прийняття спадщини). Повністю або частково. Повністю, якщо спадкоємців або майна зовсім немає або спадкоємець не приймає спадщину. Частково — якщо спадкоємець є і приймає спадщину, але вартість майна менше боргу.
По суті, якщо майно є, а спадкоємця немає, то майно переходить територіальній громаді. Далі виникає непросте запитання з долею боргу. Непросте через формулювання ч. 4 ст. 1277 ЦКУ, а також через практику подібних процедур. Але якщо суми значні і «забезпечені» майном, то борг можна не списувати та спробувати стягнути його з місцевої влади.
Повернемося до ситуації, коли спадкоємцю переходить частина зобов’язань за позикою. Як ми показали вище, за частиною боргу, що перейшла, дохід не виникає. Чи виникне дохід за списаною сумою (наприклад, через недостатність вартості спадщини)?
У спадкоємців — точно ні. Адже вони цю частину боргу на себе не переймали, а отже, списання цієї частини — не їх дохід. Можливо, це дохід самої фізичної особи, яка померла, і підприємство все одно повинно утримати ПДФО? Також ні. Для ілюстрації наведемо позицію Верховного Суду на цю тему (постанова від 16.07.2019 р. у справі № 620/3905/18*). Акцент суду на відсутності суб’єкта додаткового блага, що робить неможливим виконання обов’язків податкового агента.