10.06.2019
Згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ операції платників ПДВ з постачання послуг, місце постачання яких знаходиться на митній території України, є об’єктом оподаткування ПДВ. Тому послуги з оренди держмайна оподатковуються ПДВ, якщо місцем їх постачання згідно зі ст. 186 ПКУ є митна територія України і особа, що їх надає, є платником ПДВ.
Виняток: операції оплати оренди цілісних майнових комплексів державного або комунального підприємства (його структурного підрозділу) (п.п. 196.1.15 ПКУ).
Майте на увазі! Згідно зі ст. 5 Закону № 2269* орендодавцем нерухомого майна бюджетних установ (держмайна) є:
* Закон України «Про оренду державного та комунального майна» від 10.04.92 р. № 2269-XII.
1) сама бюджетна установа — якщо загальна площа приміщень, що здаються ним в оренду, не перевищує 200 кв. м на одну установу (за усіма договорами оренди);
2) регіональне відділення Фонду держмайна (ФДМ) — якщо площа приміщення (його частини), що здається бюджетником, складає більше 200 кв. м.
Проте у будь-якому випадку відповідальним за нарахування ПДВ з послуг оренди держмайна є балансодержатель. Саме він зобов’язаний нараховувати ПДВ на суму орендної плати, яка, до речі, не включає ПДВ (п. 3.1 Типового договору**). Тож якщо балансоутримувач є платником ПДВ, на суму орендної плати ПДВ нараховується зверху.
** Затверджений наказом ФДМ від 23.08.2000 р. № 1774.
Ще одна важлива особливість оренди майна у бюджетників — платежі за оренду держмайна підлягають розподілу в порядку, прописаному в п. 16 Методики № 786*** і п. 10 ч. 3 ст. 29 БКУ.
При оренді майна бюджетних установ 50 % спрямовуються в дохід спецфонду держбюджету; 50 % є власними надходженнями установи-балансоутримувача
При цьому, як пояснив Мінфін (див. лист від 05.09.2017 р. № 06220-12/23-3435/5/2785), розподіл проводиться 50/50 незалежно від того, хто є орендодавцем: ФДМ чи безпосередньо бюджетна установа — балансоутримувач.
Як правило, функцію розподілу орендної плати покладають на орендаря (пп. 3.6, 5.3 і 5.4 Типового договору). У такому разі бюджетна установа у своє розпорядження отримує тільки належні їй 50 % орендного платежу, а частина, що підлягає перерахуванню до бюджету, надходить туди безпосередньо від орендаря.
Проте незважаючи на це, бюджетна установа на дату виникнення податкових зобов’язань з послуг оренди має нарахувати ПДВ на повну суму орендної плати, передбачену договором оренди. Тобто незалежно від того, розподіляє орендар суму орендної плати чи перераховує її на рахунок бюджетника в повному обсязі.
На усю суму орендної плати бюджетник повинен скласти і податкову накладну (див. лист ДФСУ від 04.02.2016 р. № 2383/6/99-99-19-03-02-15, БЗ 101.04).
Причому тільки така ПН, складена на повну суму орендної плати і зареєстрована в ЄРПН, буде підставою для відображення орендарем ПК.
Ще раз повторимо: це правило діє як у разі, коли орендодавцем за договором є сам бюджетник-балансоутримувач, так і тоді, коли за договором орендодавцем є ФДМ.
Коли розподіл входить в обов’язки орендаря, то до бюджету він повинен перерахувати 50 % орендного платежу без урахування ПДВ (приклади заповнення платіжних доручень на перерахування коштів, що підлягають сплаті до бюджету, наведені в наказі Мінфіну від 24.07.2015 р. № 666).
ПДВ, що припадає на частину оплати, спрямованої до бюджету, орендар окремою платіжкою перераховує балансоутримувачу. У призначенні платежу слід вказати: «ПДВ з 50 % орендної плати, перерахованої до бюджету».
Другий платіж на користь балансоутримувача — оплата решти 50 % орендного платежу, що належить йому, з урахуванням ПДВ (див. таблицю).
Облік ПДВ при оренді у бюджетника
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Відображено суму орендної плати у складі витрат: | |||
| — у частині, що перераховується до бюджету | 92 | 642 | 10000 | |
| — у частині, що перераховується бюджетнику-балансоутримувачу | 92 | 685 | 10000 | |
| 2 | Відображено право на податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 685 | 4000 |
| 3 | Отримано від бюджетника-балансоутримувача ПН і відображено у складі ПК | 641/ПДВ | 644/1 | 4000 |
| 4 | Перераховано орендну плату: | |||
| — до бюджету | 642 | 311 | 10000 | |
| — балансоутримувачу | 685 | 311 | 12000 | |
| 5 | Перераховано балансоутримувачу суму ПДВ з 50 % орендної плати, перерахованої до бюджету | 685 | 311 | 2000 |
Орендний платіж не покриває витрат на комунальні послуги та утримання орендодавцем об’єкта оренди. Такі витрати орендар повинен відшкодовувати за окремим договором з балансоутримувачем (п. 1.1 Примірного договору про відшкодування витрат на утримання орендованого майна)
пропорційно займаній ним площі у будівлі, якщо інше не випливає з характеру послуг, що надаються балансоутримувачем за цим договором
Якщо балансоутримувач — бюджетна установа, то відшкодування витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, комунальних послуг і електроенергії до бази оподаткування бюджетної установи не включається і ПДВ не оподатковується (п. 188.1 ПКУ).
На кошти, що надійшли орендодавцеві-бюджетнику у вигляді компенсації витрат останнього на утримання переданого в оренду нерухомого майна, комунальних послуг і електроенергії, ПН не складається (див. БЗ 101.16).
Аналогічно стоять справи і з компенсацією бюджетникові земельного податку. Ці витрати, враховуючи норми ст. 797 ЦКУ, податківці розглядають як складову витрат на утримання нерухомого майна, наданого в оренду. І при компенсації на адресу бюджетників виключають з оподаткування ПДВ (див. листи ДФСУ від 16.05.2018 р. № 2201/6/99-95-42-03-15/ІПК, від 28.03.2019 р. № 1306/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04).