23.01.2020
Як ми згадали вище, обов’язок зі сплати податку на репатріацію лежить на резидентах і постійних представництвах нерезидента, які сплачують нерезиденту або його уповноваженій особі (крім постійного представництва нерезидента) дохід із джерелом його походження з України (п.п. 141.4.2 ПКУ). При цьому до резидентів п.п. 14.1.213 ПКУ відносить:
— юросіб та їх відокремлені підрозділи, які створені і здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства України як на її території, так і за її межами;
— дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва України за кордоном, які мають дипломатичні привілеї та імунітет;
— фізосіб, які мають місце проживання в Україні.
Платники податку з доходів нерезидента зобов’язані подавати додаток ПН разом з декларацією з податку на прибуток. Причому зверніть увагу: вимоги п.п. 141.4.2 ПКУ щодо сплати податку на репатріацію та подання декларації з додатком ПН поширюються навіть на тих суб’єктів, які не є платниками податку на прибуток. Так, при виплаті доходу нерезиденту нараховувати і перераховувати до бюджету цей податок повинні, зокрема:
— неприбуткові організації (див. лист ДФСУ від 01.03.2019 р. № 836/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 102.04 БЗ);
— фізособи-підприємці (див. лист ДФСУ від 08.11.2018 р. № 4735 /Л/99-99-13-01-02-14/ІПК). Те саме стосується й незалежних професіоналів.
Зазначимо, що раніше податківці, користуючись недостатньою конкретизацією п.п. «в» п.п. 14.1.213 ПКУ, поширювали такий обов’язок і на звичайних громадян (див., зокрема, листи ДФСУ від 24.02.2017 р. № 2707/Г/99-99-15-02-02-14, від 22.02.2017 р. № 3721/6/99-99-15-02-02-15 і від 05.01.2017 р. № 79/6/99-99-15-02-02-15). Але, схоже, зараз вони залишили цю ідею. Так, у чинному роз’ясненні з підкатегорії 102.16 БЗ з посиланням на УПК № 181 зазначено, що ПКУ не передбачено порядок оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, виплачених нерезиденту-юрособі резидентом-фізособою, що не є самозайнятою особою;
— платники єдиного податку (п. 297.5 ПКУ).
Причому зауважте: згаданим вище суб’єктам господарювання не потрібно ставати на облік як самостійні платники податку на прибуток. Їх завдання — усього лише подати декларацію з податку на прибуток із заповненими рядками 23 ПН — 25 (інші рядки заповнювати не потрібно) і додаток(ки) ПН. Інших податковоприбуткових додатків вони не подають.
Відповідальними за повноту утримання і своєчасне перерахування податку до бюджету є платники, які здійснюють виплати нерезидентам (п. 137.3 ПКУ)
Зверніть увагу: виплати доходу із джерелом його походження з України нерезиденту-фізособі обкладаються ПДФО і ВЗ за правилами п. 170.10 і п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. Податок на репатріацію в такому разі не стягується (див. підкатегорію 102.16 БЗ). Відображати такі виплати в рядку 23 ПН декларації та додатку ПН не потрібно.
Будьте уважними! Якщо платник виплатив дохід нерезиденту і сплатив податок на репатріацію в повному обсязі, але не подав додаток ПН до декларації з податку на прибуток та/або не показав суму податку з доходів нерезидента в рядках 23 ПН — 25 декларації, податківці загрожують застосувати (див. роз’яснення з підкатегорії 102.22 БЗ):
— штраф за ст. 127 ПКУ — 25 % від суми не нарахованого податку на доходи нерезидента, при повторному порушенні протягом 1095 днів — 50 % від такої суми, а в разі такого ж порушення, вчиненого втретє і більше у цей же строк, — 75 % від згаданої суми;
— адмінштраф за ст. 1631 КУпАП — від 5 до 10 нмдг* (від 85 до 170 грн.), а за повторне порушення протягом року після застосування адмінштрафу — від 10 до 15 нмдг (від 170 до 255 грн.).
* Тут і далі — неоподатковуваний мінімум доходів громадян.
Щоправда, як пояснюють податківці, платник може уникнути такої відповідальності. Для цього слід подати уточнюючу декларацію (додаток ВП до декларації**), задекларувавши «забутий» додаток ПН і сплативши самоштраф 3 % (5 %).
** Про його заповнення див. у розділі 7 на с. 44.
Перше, що слід пам’ятати: у додатку ПН відображають суми фактично виплачених доходів нерезиденту. Тобто доходи, які нараховувалися, але не виплачувалися, у цьому додатку не показують.
Як випливає з виноски 3 до вступної частини додатка ПН, його необхідно складати окремо за кожним нерезидентом, якому виплачувалися доходи.
Кількість додатків ПН до прибуткової декларації повинна дорівнювати кількості нерезидентів, які отримували такі виплати
При цьому в полі «Наявність додатків» заключної частини декларації зазначають кількість додатків ПН.
Тепер перейдемо безпосередньо до порядку заповнення додатка ПН.
У полі «Податковий номер або серія (за наявності) та номер паспорта» зазначають:
— юрособи — код за ЄДРПОУ. Юридичні особи, які не мають коду ЄДРПОУ, зазначають реєстраційний (обліковий) номер платника податків, присвоєний їм контролюючим органом;
— самозайняті особи — реєстраційний номер облікової картки платника податків або паспортні дані, якщо у фізособи немає такого номера за релігійними переконаннями (є відповідна відмітка в паспорті).
У полях «Повне найменування нерезидента» і «Місцезнаходження нерезидента» додатка ПН наводять відповідні дані українською мовою, зазначені в контракті (договорі). Але можуть бути винятки. Так, якщо в договорі з нерезидентом інформація про його найменування і місцезнаходження зазначена без перекладу українською мовою, з метою збереження ідентичності зовнішньоекономічного правочину і первинних документів, оформлених у зв’язку зі здійсненням такої операції, контролери дозволяють наводити ці дані іноземною мовою (див. роз’яснення з підкатегорії 102.20.02 БЗ).
Для заповнення полів «Назва країни резиденції нерезидента» і «Код країни резиденції»:
— або використовують Класифікацію № 426 (у ній наведені цифрові коди країн світу, а також їх назви українською та англійською мовами);
— або зазначають назву митної економічної зони.
Увага: Класифікація містить коротку та офіційну назви країн світу. При цьому у вступній частині додатка ПН рекомендуємо зазначати офіційну назву країни резиденції, наведену в додатку А до Класифікації № 426.
Поле «Код нерезидента в країні резиденції» заповнюють за наявності інформації про код нерезидента в країні резиденції. Якщо такої інформації немає, то тут ставлять прочерк, а в електронному варіанті залишають поле порожнім.
Якщо нерезидент розташований на території офшорної зони (п.п. 14.1.1221 ПКУ), тоді в полі «Відмітка про наявність офшорного статусу» додатка ПН роблять про це відповідну відмітку. Країни, віднесені до переліку офшорних зон, наведено в додатку до розпорядження КМУ від 23.02.2011 р. № 143-р.
Таблиця 1 «Розрахунок (звіт) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України». Тут відображають усі види доходів, отриманих конкретним нерезидентом, і суми податку з таких доходів.
Зверніть увагу: у таблиці 1 деякі види доходів наведено довідково (рядки 21, 22, 24, 25 і 26), оскільки вони податком на репатріацію не обкладаються (пп. 37, 46, 47 підрозд. 4 розд. ХХ і п.п. 141.4.10 ПКУ). Але якщо мала місце виплата таких доходів, навіть якщо інші види виплат нерезидентам (оподатковувані) не здійснювалися, все одно доведеться подати додаток(ки) ПН із заповненими в ньому рядками 21 та/або 22, та/або 24, та/або 25, та/або 26. При цьому до рядка 23 ПН декларації нічого не вносять.
Пройдемося графами таблиці 1 додатка ПН.
У графі 3 відображають нараховану (повну) суму конкретного виду доходу, з якої утримується (або ні) за відповідною ставкою податок.
Графу 5 заповнюють у випадку, коли при виплаті доходу нерезиденту були застосовані норми міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування в порядку, прописаному в ст. 103 ПКУ. Тоді тут наводять ставку податку, яка застосовується згідно з таким договором. Крім того, у спеціально відведеному полі після виноски 4 додатка ПН зазначають назву міжнародного договору і норму договору, згідно з якою застосовано передбачену цим договором відповідну ставку податку.
Положення міжнародних договорів не застосовують для доходу за рекламою, податок з якого (20 %) резиденти не утримують, а сплачують за свій рахунок (п.п. 141.4.6 ПКУ)
Зауважте: навіть коли норми міжнародного договору звільняють від оподаткування певний вид доходу, платник усе одно зобов’язаний заповнити і подати додаток ПН такого нерезидента з пільговим доходом (див. лист ДФСУ від 17.06.2016 р. № 13557/6/99-99-15-02-01-16 і роз’яснення з підкатегорії 102.20.02 БЗ). При цьому в графі 5 таблиці 1 додатка ПН слід зазначити «0».
У графі 6 наводять суму податку, розраховану як добуток суми відповідного виду доходу на ставку податку згідно з ПКУ (вона наведена в графі 4 для кожного виду доходу) або міжнародним договором.
Додавши суми податку з графи 6 рядка 27 таблиці 1 усіх додатків ПН, підсумковий результат заносять до рядка 23 ПН декларації.
Порядок заповнення таблиці 1 додатка ПН систематизуємо в табл. 5.1.
Таблиця 5.1. Порядок заповнення таблиці 1 додатка ПН
| Номер графи | Найменування графи |
| 1 | Види доходів |
| У цій графі наведено види доходів із джерелом їх походження в Україні, які перелічені в п. 141.4 ПКУ (рядки 1 — 23) і в пп. 46, 47, 37 підрозд. 4 розд. XX ПКУ (рядки 24 — 26). Нагадаємо, що не всі вони обкладаються податком на репатріацію (див. вище) | |
| 3 | Сума доходів |
| Тут зазначають суму доходів (у розрізі їх видів з графи 1), виплачених нерезиденту-юрособі у звітному періоді. Зауважте: у цій графі відображають нараховану («грязну») суму доходів, з якої утримують (або не утримують — за наявності пільги) податок на репатріацію. Суму зазначають у гривнях. Якщо договір укладено в іноземній валюті, суму доходу перераховують у гривні за офіційним курсом НБУ на дату виплати такого доходу (див. роз’яснення з підкатегорії 102.16 БЗ) | |
| 4 | Ставка податку (%) згідно з Податковим кодексом України |
| Ця графа містить ставки податку на репатріацію (у відсотках), передбачені п. 141.4 ПКУ для відповідних видів доходів з графи 1 | |
| 5 | Ставка податку (%) згідно з міжнародним договором4 |
| Якщо при виплаті доходу нерезиденту були застосовані норми міжнародного договору (тобто до доходу застосована менша ставка податку або він взагалі не оподатковується), то в графі 5 зазначають таку ставку. При цьому в спецполі після виноски 4 додатка ПН зазначають назву міжнародного договору і норму договору, згідно з якою застосовано ставку податку. Пам’ятайте: доходи, які виплачуються нерезиденту, можуть оподатковуватися за правилами, передбаченим міжнародним договором (п. 3.2, ст. 103 ПКУ), за умови, що нерезидент підтвердить свій статус резидента країни, з якою Україною укладено такий договір, надавши податковому агенту довідку (або її нотаріально засвідчену копію) про статус податкового резидента, видану компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором | |
| 6 | Сума податку (графа 3 х графу 4 / 100 або графа 3 х графу 5 / 100)5 |
| Суму податку на репатріацію розраховують за формулою, наведеною в графі 6 таблиці 1 додатка ПН: — графа 3 х графу 4 : 100 — якщо нерезидентський дохід оподатковують за ставкою, встановленою п. 141.4 ПКУ; — графа 3 х графу 5 : 100 — якщо дохід нерезидента оподатковують за ставкою згідно з міжнародним договором. Підсумкове значення графи 6 рядка 27 таблиці 1 з усіх додатків ПН включають до рядка 23 ПН декларації | |
Таблиця 2 «Розрахунок прибутку від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями чи казначейськими зобов’язаннями (рядок 16 таблиці 1)». Ця таблиця призначена для розшифрування показника рядка 15 таблиці 1 (до набрання чинності наказом № 481 це був рядок 16). Тут проводять розрахунок прибутку від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями або казначейськими зобов’язаннями. При цьому значення рядка 15 графи 3 таблиці 1 повинно відповідати сумі за графою 5 таблиці 2, а показник рядка 15 графи 6 таблиці 1 — сумі за графою 6 таблиці 2.