Імпорт за договором комісії

Облік у комісіонера

Бухоблік. Отримані від комітента грошові кошти в нацвалюті комісіонер відображає записом: Дт 311 — Кт 685.

Ввезені для комітента імпортні товари комісіонер обліковує на позабалансовому субрахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя».

У підприємства-посередника, як і в будь-якого іншого підприємства, що має справу з валютними операціями, за наявності монетарної заборгованості та/або залишку грошових коштів в іноземній валюті виникає необхідність розрахунку курсових різниць (КР). Але КР у комісіонера виникають щодо заборгованості за чужі товари і щодо чужих грошових коштів. Тому до виникнення доходів/витрат вони не призводять. Їх відносять на розрахунки з комітентом. Витрати/доходи від купівлі валюти також відносяться на розрахунки з комітентом.

Податок на прибуток. Орієнтиром для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток є бухфінрезультат (п.п. 134.1.1 ПКУ). А впливу на нього посередницькі курсові різниці не здійснюють. Нормами ПКУ коригування фінрезультату на суму курсових різниць також не передбачене. Тому КР на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємства-посередника не впливають.

ПДВ. Ні отримання передоплати від комітента на купівлю товару в нерезидента, ні саме ввезення товару на митну території України комісіонер у своєму ПДВ-обліку не відображає. Усе завдяки п. 189.6 ПКУ. У ньому сказано, що правила посередницького п. 189.4 ПКУ на операції з ввезення товару на митну територію України в межах посередницьких договорів не поширюються.

Право на податковий кредит (ПК) за імпортним ПДВ має виключно комітент незалежно від того, з чийого поточного рахунку — комітента чи комісіонера — проведена сплата ввізного ПДВ на митниці. Адже навіть якщо сплатив ПДВ комісіонер, то, за останньою версією податківців, ці витрати комітент повинен йому компенсувати.

У комісіонера під об’єкт оподаткування ПДВ потрапляє тільки комісійна винагорода за надані посередницькі послуги. Нарахувати ПДВ-зобов’язання виходячи із суми винагороди комісіонер повинен на дату першої з подій:

— оформлення акта наданих комісійних послуг або

— отримання коштів від комітента.

Для цього комісіонер у загальному порядку складає податкову накладну (ПН) на ім’я комітента і реєструє її в ЄРПН.

Облік у комітента

Бухоблік. На дату перерахування коштів комісіонерові комітент робить проводку: Дт 377 — Кт 311. Якщо комітент сам сплачує суму ввізного ПДВ, тоді він фіксує: Дт 377 — Кт 311. Податковий кредит (ПК) з ПДВ він показує записом: Дт 641/ПДВ — Кт 377. Власне оприбуткування товарів, які для комітента придбав комісіонер, відображають так: Дт 281 — Кт 631.

Суму комісійної винагороди, на нашу думку, включають до складу інших операційних витрат. Тому на дату, коли було підписано акт наданих комісійних послуг, комітент робить проводку: Дт 949 — Кт 631, 685. Включати суму комісійної винагороди до первісної вартості придбаних імпортованих товарів не потрібно (п. 9 П(С)БО 9).

Податок на прибуток. Тут у комітента-малодохідника — усе за бухобліком (п.п. 134.1.1 ПКУ). А ось комітент-високодохідник повинен враховувати, у якого нерезидента комісіонер придбав для нього імпортні товари. І якщо комісіонер придбав товар у нерезидента з «низькоподаткової» країни (п.п. 39.2.1.2 ПКУ) або ж у нерезидента з «особливою» організаційно-правовою формою (п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ), комітентові-високодохіднику потрібно збільшити фінрезультат на суму 30 % вартості придбаних товарів згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ. Тобто діяти так, ніби комітент сам придбавав ці товари в «різничних» нерезидентів. За винятком випадків, коли операція є контрольованою.

ПДВ. Для ПДВ-обліку комітента працюють загальні «імпортні» правила (п.п. «в» п. 185.1 і п. 206.2 ПКУ). Тобто:

— податкові зобов’язання (ПЗ) за імпортно-посередницькою операцією виникають у комітента на дату подання митної декларації (МД) для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ);

— сплатити імпортний ПДВ потрібно до дня або в день подання МД (п. 206.1 ПКУ). При цьому відповідальним за фінансове врегулювання посередницької операції є саме комітент. Навіть якщо сплату ПДВ на митниці провів комісіонер, то сплату податку й інших платежів комітент повинен йому компенсувати — як витрати, пов’язані з придбанням імпортного товару;

— датою відображення імпортного ПК є дата сплати ПДВ (п. 198.2 ПКУ).

Врахуйте! Право на ПК з ПДВ за МД має виключно комітент. Навіть якщо ввізний ПДВ був сплачений з поточного рахунку комісіонера, ПК може відобразити тільки комітент на підставі МД, у якій він має бути зазначений як одержувач (власник) придбаного товару. Тож у цьому випадку відобразити ПК вийде тільки після того, як буде оформлена МД (копію якої в електронному вигляді комісіонер повинен надати комітентові разом зі звітом).

Що стосується комісійної винагороди, то тут працюють загальні податковокредитні правила. Тобто комітент включає до ПК суму ПДВ у складі вартості посередницьких послуг, придбаних у комісіонера, за першою подією — або на дату оплати таких послуг, або на дату їх фактичного отримання (п. 198.2 ПКУ) — на підставі зареєстрованої ПН.

Приклад. Комітент доручив комісіонерові придбати товар у нерезидента на суму не вище $10000. Для цього він забезпечив його грошовими коштами на придбання інвалюти й оплату товару — 265000 грн; на сплату ввізного ПДВ — 55020 грн, мита — 13100 грн.

Попутно комісіонер поніс витрати на придбання послуг з міжнародного перевезення вантажу — 10000 грн (ПДВ — 0 %).

Сума комісійної винагороди за договором — 12000 грн (у тому числі ПДВ — 2000 грн).

Офіційний курс НБУ становив (умовно):

— на дату зарахування валюти на поточний рахунок комісіонера і перерахування передоплати нерезиденту — 26,00 грн/$;

— на дату митного оформлення імпортних товарів — 26,2 грн/$.

Облік імпорту за договором комісії