05.08.2021
У загальному випадку засоби упаковки багаторазового використання підлягають поверненню в 30-денний строк (п. 4 Правил № 15). Проте для окремих видів тари Правила № 15 встановлюють персональні строки повернення. Наприклад, тара з-під риби і рибних продуктів підлягає поверненню протягом 10 днів при поставках у межах одного населеного пункту і 20 днів при міжміських поставках (п. 67 Правил № 15). Хлібна тара має бути повернена не пізніше наступного дня після отримання товару (п. 65 Правил № 15).
Якщо сторони хочуть застосувати інші часові рамки для повернення тари, то про це обов’язково треба зазначити в договорі. При розгляді спірних ситуацій суди зазвичай орієнтуються на строки повернення тари, записані в договорі (див. постанову ВГСУ від 13.07.2016 р. у справі № 911/442/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/59106181). Тобто тоді пріоритет матимуть умови договору.
Як правило, зворотну тару передають із грошовою заставою. У такому разі якщо покупець не поверне тару, то продавець має право звернути стягнення на предмет застави — грошові кошти (ч. 1 ст. 589 ЦКУ). Причому за рахунок предмета застави він може погасити не лише вартість неповерненої тари, але і сплату процентів, неустойки, відшкодування збитків, нанесених порушенням зобов’язання, а також витрат, понесених у зв’язку з пред’явленням вимоги, якщо інше, звичайно, не встановлене договором (ч. 2 ст. 589 ЦКУ).
При цьому згідно з ч. 2 ст. 590 ЦКУ заставодержатель придбаває право звернення стягнення на предмет застави не лише після закінчення строку позовної давності, але вже тоді, коли зобов’язання не буде виконано у встановлений строк, тобто в строк, передбачений договором.
А тепер продемонструємо, як це виглядатиме в обліку.
Заставна тара у продавця. Зворотну тару, за якою право власності переходить до покупця, постачальник виключив зі складу активів у момент її передачі: Дт 377 — Кт 204, 284. Отриману у забезпечення зобов’язання з повернення тари заставу він показав записом: Дт 311 — Кт 685, Дт 06.
При настанні строку її повернення в погашення заборгованості за неповерненою тарою продавець направляє заставну суму: Дт 685 — Кт 377, Кт 06
Якщо застави не вистачило, то після закінчення строку давності залишок безнадійної дебіторської заборгованості він списує на витрати періоду: Дт 944 — Кт 377. Резерв сумнівних боргів (РСБ) під таку заборгованість не створюють, оскільки вона не є фінансовим активом.
У прибутковому обліку високодохідники і малодохідники-добровольці на суму витрат від списання дебіторської заборгованості показують збільшуючу різницю за ряд. 2.1.3 додатка РІ до декларації з податку на прибуток. Одночасно вони відображають зменшуюче коригування за ряд. 2.2.3 додатка РІ, оскільки списана дебіторка відповідає ознакам безнадійності, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ.
Заставна тара у покупця. Якщо повернення тари забезпечене заставою і сума застави (Дт 377 — Кт 311, Дт 05) покриває вартість неповерненої тари (Дт 284 — Кт 631), за якою переходить право власності, то у покупця така тара при настанні строку її повернення не може розцінюватися як безоплатно отримана. Адже компенсацією продавцеві за неї буде заставна сума, сплачена при отриманні тари. У обліку при цьому одержувач тари робить запис: Дт 631 — Кт 377*, Кт 05.
* Для заборгованості, до якої застосовують такі способи забезпечення, як порука, гарантія, застава, завдаток, передбачені гл. 49 ЦКУ, РСБ не створюють (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 23, с. 24).
Якщо заставна сума не покрила кредиторську заборгованість за неповернену тару, то після закінчення позовної давності різницю включають у дохід: Дт 631 — Кт 717
Сума відображеного доходу безпосередньо позначиться на прибутковому об’єкті. Адже ПКУ ніяких різниць для таких доходів не передбачає.
Незаставна тара у продавця. За ситуації, коли неповернена тара була передана без застави і право власності на неї перейшло (Дт 377 — Кт 204, 284, Дт 377 — Кт 641/ПДВ), продавець після закінчення строку позовної давності включає безнадійний борг до складу своїх витрат: Дт 944 — Кт 377. Одночасно суму списаної дебіторки відображають у позабалансовому обліку (Дт 071), де її обліковують не менше 3 років з дати списання.
Високодохідники і малодохідники-добровольці в прибутковому обліку засвітять збільшуючу різницю за ряд. 2.1.3 і зменшуюче коригування за ряд. 2.2.3 додатка РІ до декларації з податку на прибуток. Адже списана дебіторська заборгованість вписується в поняття безнадійності з п.п. 14.1.11 ПКУ.
Незаставна тара у покупця. Якщо отримана без застави зворотна тара з переходом права власності (Дт 284 — Кт 631, Дт 644/1 — Кт 631, Дт 641/ПДВ — Кт 644/1) не повернена, то після закінчення строку давності покупець відносить суму непогашеної кредиторської заборгованості до складу доходів: Дт 631 — Кт 717. Податківці вимагають нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ, щоб загасити раніше відображений податковий кредит: Дт 949 — Кт 641/ПДВ.
У прибутковому обліку ніяких коригувань тут не буде. Тому бухобліковий дохід безпосередньо збільшить прибутковий об’єкт.
Заставна тара у продавця. Якщо зворотна тара без переходу права власності забезпечується заставою, то заставні кошти не є доходом для постачальника товару, упакованого в тару, — одержувача коштів (Дт 311 — Кт 685, Дт 06).
У момент передачі поворотної (заставної) тари без переходу права власності жодних облікових наслідків у продавця не виникає. Характерна така ситуація для інвентарної тари, що має індивідуальні ознаки, тобто необоротної. Тара залишається у нього на балансі. Адже фактично відбувається тільки зміна місця зберігання тари: Дт 115/2 — Кт 115/1.
Якщо покупець так і не поверне тару, то продавець спише її з балансу. Адже така неповернена тара перестає відповідати критеріям визнання активом: Дт 132 — Кт 115/2, Дт 976 — Кт 115/2.
У момент списання неповерненої тари у продавця виникне питання з ліквідаційним ПДВ. Тому якщо така тара за податковими мірками:
— ОЗ (вартість її більше 20000 грн), то від ПДВ врятує п. 189.9 ПКУ;
— не ОЗ (вартістю менше 20000 грн), то податківці можуть зажадати нарахувати компенсуючі ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ, мовляв, п. 189.9 ПКУ не для них (Дт 949 — Кт 641/ПДВ).
А ось суму отриманої застави постачальник зворотної тари зараховує в дохід у вигляді компенсації вартості неповерненої тари при настанні строку її повернення: Дт 685 — Кт 719.
У прибутковому обліку високодохідники і малодохідники-добровольці покажуть ліквідаційні різниці за неповерненою тарою, яка вписалася в податкове визначення основних засобів (ОЗ) з п.п. 14.1.138 ПКУ: збільшуючу — за ряд. 1.1.2, зменшуючу — за ряд. 1.2.2 додатка РІ до декларації з податку на прибуток.
Заставна тара у покупця. Видана продавцеві застава витратами для одержувача тари не є (Дт 377 — Кт 311, Дт 05). Саму зворотну тару без переходу права власності покупець обліковує лише в позабалансовому обліку (Дт 023).
Неповернена тара вважається для покупця безоплатно отриманою. Тому він списує її із позабалансового обліку (Кт 023) і ставить собі на баланс інвентарну тару записом: Дт 153 — Кт 424, Дт 115 — Кт 153.
Сума застави, яка залишилася у продавця, потрапляє у витрати одержувача зворотної тари: Дт 949 — Кт 377
Ніяких податкових різниць за такими операціями не виникає. В усьому тут орієнтир — бухфінрезультат.
Зараховану на баланс необоротну тару покупець має право амортизувати у бухгалтерському і податковому обліку. Але одночасно визнаватиме дохід: Дт 424 — Кт 745.
Незаставна тара у продавця. У ситуації неповернення тари, переданої без переходу права власності і не забезпеченої заставою, продавець спише її з балансу: Дт 132 — Кт 115/2, Дт 976 — Кт 115/2. Одночасно вартість такої неповерненої тари фіксують в позабалансовому обліку (Дт 072) до моменту отримання відшкодування від покупця або закінчення трирічного строку.
При списанні неповерненої тари з балансу у продавця також маячать ПЗ з ПДВ. Тому діємо, як і в ситуації із заставною тарою.
Високодохідники і малодохідники-добровольці покажуть ліквідаційні різниці за неповерненою тарою, яка підпадає під податкові ОЗ: збільшуючу — за ряд. 1.1.2, зменшуючу — ряд. 1.2.2 додатка РІ до прибуткової декларації.
Незаставна тара у покупця. Неповернену після закінчення строку давності тару, не забезпечену заставою без переходу права власності (Дт 023), її одержувач спише із позабалансу (Кт 023) і поставить на баланс, як безоплатно отриману. По необоротній тарі він зробить проводку: Дт 153 — Кт 424, Дт 115 — Кт 153.
Податкових коригувань у покупця у цей момент не виникне. Проте неповернену необоротну тару він зможе амортизувати. Щоправда, одразу визнає дохід: Дт 424 — Кт 745.
У податковому обліку високодохідників і малодохідників-добровольців неповернена тара, яка вписалася в податкове визначення ОЗ згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ, у загальному порядку братиме участь у розрахунку амортизаційних різниць зі ст. 138 ПКУ.