Передумали продавати об’єкт ОЗ: повертаємо до складу необоротних

Переведення ОЗ в утримувані для продажу

Бухоблік. Об’єкти ОЗ, щодо яких прийнято рішення їх реалізувати, переводять до необоротних активів, утримуваних для продажу. Але переведення ОЗ у розряд оборотних активів можливе тільки за умови, що виконуються одночасно усі критерії з п. 1 розд. II НП(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність». А саме, якщо:

— економічні вигоди планують отримати від продажу об’єкта, а не від його використання за призначенням;

— він готовий до негайного продажу в його теперішньому стані;

— за прогнозами об’єкт продадуть протягом року з моменту його перекласифікації;

— умови його продажу відповідають звичайним умовам для подібних активів;

— угода з продажу об’єкта є високоймовірною. Це означає, що керівництвом прийнято план про його продаж і розпочато активний пошук покупця. Треба також, щоб об’єкт активно пропонувався до продажу за розумною ціною, внаслідок чого протягом одного року з моменту класифікації активу як утримуваного для продажу можна чекати успішної операції.

Переконавшись, що об’єкт повністю відповідає критеріям утримуваного для продажу:

1) його припиняють визнавати необоротним активом і переводять до складу оборотних активів (запасів): Дт 286.

2) за таким об’єктом припиняють нараховувати амортизацію з місяця, що настає за місяцем його переведення до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, а при застосуванні виробничого методу — з дати такого переведення (п. 6 розд. II НП(С)БО 27, п. 29 НПС)БО 7 «Основні засоби»).

У момент переведення в обліку підприємства роблять такі записи:

— Дт 131 — Кт 10 — на суму зносу об’єкта ОЗ;

— Дт 286 — Кт 10 — на залишкову вартість об’єкта ОЗ, тобто на різницю між первісною/переоціненою вартістю об’єкта і сумою його накопиченої амортизації/зносу.

У Балансі за формами № 1 і № 1-м необоротні активи, утримувані для продажу, виведені за рамки як необоротних, так і оборотних активів. Їх відображають у розділі III за рядком 1200 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та групи вибуття». Укладачі мікробалансу (ф. № 1-мс) включають вартість таких активів у рядок 1190 «Інші оборотні активи».

Податок на прибуток. І у високодохідників, і в малодохідників переведення об’єкта ОЗ до складу утримуваних для продажу до жодних податкових наслідків не призводить. Як і в бухобліку, у податковому обліку об’єкт не амортизують (п.п. 138.3.1 ПКУ). Тож із моменту переведення об’єкта ОЗ до складу утримуваних для продажу амортизаційних різниць за цим об’єктом не буде.

Продажні коригування з пп. 138. 1 і 138.2 ПКУ при визнанні об’єкта ОЗ утримуваним для продажу також не застосовують. Відповідно рядки 1.1.2, 1.1.3, 1.2.2 і 1.2.3 додатка РІ до прибуткової декларації не заповнюють. Адже у цей момент жодної події з реалізації об’єкта ОЗ не відбувається — право власності на нього не передається (п.п. 14.1.202 ПКУ). Його просто переводять з необоротних активів в оборотні, і він, як і раніше, продовжує обліковуватися на балансі підприємства. Це визнавали свого часу і податківці (див. лист ДФСУ від 28.12.2017 № 3186/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Але сьогодні однозначної відповіді на запитання, на яку дату визначати продажні різниці, податківці не дають. Так, у листах ДФСУ від 11.05.2019 № 2078/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 05.05.2018 № 2020/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та БЗ 102.05 фіскали ніби натякають, що відображати різниці слід на дату переведення об’єкта до утримуваних для продажу.

На нашу думку, коригувати фінрезультат на залишкову вартість необоротних активів треба чітко за приписами пп. 138.1 і 138.2 ПКУ — при передачі об’єкта покупцеві, а не під час його переведення в утримувані для продажу.

Оцінюємо актив на субрах. 286

Бухоблік. Після переведення об’єкта ОЗ до утримуваних для продажу (Дт 286) на кожну дату балансу його відображають за найменшою з двох величин (п. 9 розд. II НП(С)БО 27):

— або за балансовою вартістю — вартістю активу, за якою він уключається до підсумку Балансу (п. 4 НП(С)БО 32);

— або за чистою вартістю реалізації (ЧВР) — справедливою вартістю активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію (п. 4 НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів»).

Зверніть увагу! Для визначення ЧВР об’єкта ОЗ, утримуваного для продажу, запрошувати професійного оцінювача не треба. Підприємство має право визначити її самостійно.

Якщо на дату балансу найменшою вартістю об’єкта була балансова, ніякі додаткові проводки не роблять. А ось якщо такою виявилася ЧВР активу, проводять коригування його балансової вартості. Адже фактично відбувається знецінення такого об’єкта.

звітного періоду (п. 10 розд. II НП(С)БО 27): Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» — Кт 286.

Якщо в майбутньому ЧВР такого необоротного активу зросте, тоді визнають інший операційний дохід (п. 10 розд. II НП(С)БО 27) у сумі, що не перевищує визнані у минулому витрати від коригування його балансової вартості: Дт 286 — Кт 719. Тобто в результаті усіх цих маніпуляцій балансова вартість утримуваного для продажу об’єкта ОЗ у будь-якому випадку не може виявитися вище за його балансову вартість на дату його перекласифікації (п. 11 розд. ІІ НП(С)БО 27).

Податок на прибуток. Хоча об’єкт ОЗ і перекласифікований у бухобліку в оборотні активи, для прибуткових цілей він зберігає свій ОЗ-статус (п.п. 14.1.138 ПКУ). Коригування його балансової вартості (зменшення і подальше можливе відновлення балансової вартості), що проводяться на дату балансу, на податкову залишкову вартість об’єкта ніяк не впливають.

Уцінками/дооцінками такі суми коригування для розрахунку уціночно-дооціночних різниць згідно з пп. 138.1 і 138.2 ПКУ не є. Їх обліковують виключно за правилами бухобліку.

Повертаємо актив до складу ОЗ

Бухоблік. Якщо необоротний актив вирішили не продавати або є інша причина більше не обліковувати його на субрахунку 286 (скажімо, як у нашому випадку, підприємство має намір здати автомобіль в оренду), йому повертають статус ОЗ (п. 12 розд. II НП(С)БО 27). Тобто рекласифікують цей актив зі складу оборотних активів (запасів) до складу необоротних активів (п. 4 НП(С)БО 7). Зараховують такий об’єкт на відповідний субрахунок рахунка 10.

За якою вартістю переводити до розряду ОЗ такі необоротні активи? Відповідь дає п. 12 розд. II НП(С)БО 27. Він наказує оцінювати такий об’єкт ОЗ за найменшою з величин:

— балансовою вартістю необоротного активу на момент його визнання як утримуваного для продажу за вирахуванням амортизації і переоцінки, які були б визнані за період його утримання для продажу;

— більшою з оцінок: ЧВР активу або вартістю його використання на дату, коли вирішили відмовитися від наміру продати актив.

Виходить, треба визначити вартість автомобіля за кожною з оцінних вартостей з п. 12 розд. II НП(С)БО 27 (ср. ). Повторимо: запрошувати експертів для визначення ЧВР не треба — її цілком можна визначити самостійно.

Під вартістю використання розуміють теперішню вартість майбутніх грошових потоків, які, як очікують, виникнуть від використання і ліквідації активу (п. 4 розд. I НП(С)БО 27). Тобто, по суті, найбільша з двох оцінок: ЧВР активу або вартість його використання — це не що інше, як сума очікуваного відшкодування активу (п. 4 НП(С)БО 28).

Найвищу з цих двох оцінок порівнюють з балансовою вартістю об’єкта ОЗ, що склалася на момент його переведення до складу утримуваних для продажу, відкоригованою на суму умовно нарахованої амортизації.

Тобто п. 12 розд. II НП(С)БО 27 вимагає

Плюс одночасно з цим фактично робиться тест на знецінення (при порівнянні з сумою відшкодування).

Щоб визначити скориговану балансову вартість, треба розрахувати суму амортизації, яка була б нарахована на вартість об’єкта ОЗ, якби він не був переведений до розряду утримуваних для продажу. Потім визначену на момент його перекласифікації балансову вартість треба зменшити на суму такої віртуально нарахованої амортизації.

Якщо саме ця уточнена балансова вартість буде нижча вартості використання, за нею необоротний актив повертають до складу ОЗ.

Суму коригування балансової вартості відносять до інших витрат (Дт 977) або доходів (Кт 746) звітного періоду.

Зверніть увагу! Переведення об’єкта з утримуваних для продажу назад до ОЗ здійснюють за вартістю, визначеною згідно з п. 12 розд. II НП(С)БО 27. Відновлювати первісну вартість і знос такого відмовного об’єкта, за якою він обліковувався на дату переведення до утримуваних для продажу, НП(С)БО 27 не вимагає.

Податок на прибуток. На відображені у бухобліку витрати/доходи високодохідники і малодохідники-добровольці різниці з пп. 138.1 і 138.2 ПКУ не застосовують. Як і малодохідники-відмовники, вони тут орієнтуються на бухоблік.

А тепер наведемо приклад.

Приклад. Керівництво підприємства у квітні 2021 року вирішило продати об’єкт ОЗ (автомобіль) і визнало його необоротним активом, утримуваним для продажу (Дт 286). Усі критерії класифікації автомобіля як утримуваного для продажу виконуються. Балансова вартість на момент перекласифікації складала 470 тис. грн, знос — 172 тис. грн, ЧВР на дату балансу (30.06.2021 р.) — 382 тис. грн.

У вересні 2021 року підприємство прийняло рішення припинити продаж автомобіля, оскільки з’явилася можливість використовувати його за призначенням — здати в оренду.

Вартість використання визначити неможливо, оскільки автомобіль безпосередньо не генерує грошових потоків, а очікувана ліквідаційна вартість несуттєва.

Припустимо:

— варіант 1 — ЧВР автомобіля не змінилася і складає 382 тис. грн, місячна амортизація — 15 тис. грн, скоригована балансова вартість — 395 тис. грн (470 тис. грн - 15 тис. грн х 5 міс.);

— варіант 2 — ЧВР автомобіля не змінилася і складає 382 тис. грн, місячна амортизація — 20 тис. грн, скоригована балансова вартість — 370 тис. грн (470 тис. грн - 20 тис. грн х 5 міс.);

— варіант 3 — ЧВР автомобіля збільшилася і дорівнює 390 тис. грн, місячна амортизація — 15 тис. грн, скоригована балансова вартість — 395 тис. грн (470 тис. грн - 15 тис. грн х 5 міс.).

Визнання об’єкта утримуваним для продажу і повернення до складу ОЗ