06.01.2022
Як правило, питання про перегляд суми розподільчих ПЗ може виникнути, якщо ви (1) переглянули призначення товарів/послуг, НА або (2) припинили здійснення неоподатковуваних операцій.
(1) Припустимо, ви перерахували аванс за товар, який планували використати в операціях подвійного призначення, — відобразили ПК у повному обсязі (отримана зареєстрована в ЄРПН вхідна ПН) і вслід нарахували розподільчі ПЗ. Адже за ситуації, коли подвійне призначення активів чітко визначене при придбанні,
нараховувати розподільчі ПЗ за такими товарами/послугами/НА треба вже за першою подією — їх оплатою або їх отриманням
Проте на той час, коли товар фізично «зайшов» на підприємство, напрям його використання ви могли переглянути і вирішили використати його виключно в оподатковуваних операціях.
(2) Або інша ситуація, коли з середини року неоподатковуваних постачань більше немає (ви припинили здійснювати неоподатковувану діяльність). Відповідно зникає головна розподільча умова — одночасне використання товарів/послуг/НА за подвійним призначенням. Отже, далі нараховувати розподільчі ПЗ не треба. Цю ситуацію детальніше ми розглядали у «Якщо неоподатковувані операції виникли/зникли з середини року» цього номера журналу. Тут же тільки підкреслимо, що йдеться про активи, які фактично залишилися не використаними в подвійних операціях, а не про зрушення періоду нарахування розподільчих ПЗ за рахунок затримки права на ПК (ПН дефектна або зареєстрована із запізненням). Адже якщо факт використання активу в подвійних операціях відбувся, нараховувати розподільчі ПЗ все одно доведеться.
У цілому, незважаючи на те, що в ст. 199 ПКУ нічого про перегляд розподільчих ПЗ унаслідок зміни напряму використання прямо не сказано, податківці дозволяють платникові їх відкоригувати (див. лист ДПСУ від 19.02.2021 № 677/ІПК/99-00-21-03-02-06). Вони погоджуються з тим, що якщо колишні «подвійні» товари/послуги/НА починають використовуватися тільки в оподатковуваних операціях у рамках госпдіяльності, платник може зменшити ПЗ, нараховані відповідно до п. 199.1 ПКУ. Причому цієї ж позиції фіскали дотримувалися і раніше (лист ДФСУ від 21.10.2015 № 22217/6/99-99-19-03-02-15). Проте на базі таких позитивних консультацій фіскалів платникові не завадить заручитися таким же роз’ясненням, отриманим на свою адресу.
Обґрунтувати такий лояльний підхід, вважаємо, можна, апелюючи не «до букви» ПКУ, а до компенсаційної суті розподільчих ПЗ, що нараховуються в порядку ст. 199 ПКУ. Адже призначення цієї спецнорми — компенсувати вхідний ПК. При цьому відкоригувати ПЗ слід, склавши РК до зведеної розподільчої ПН і зареєструвавши його в ЄРПН. Причому якщо передоплата вже пройшла через річний перерахунок, то РК слід складати до розподільчої ПН з урахуванням уже складених до неї перерозрахункових РК.
Очевидно, що після коригування (зменшення) розподільчих ПЗ такі суми вже не братимуть участі в річному перерахунку розподільчих ПЗ. Адже вони більше не належать до подвійних придбань.
А тепер про деякі нюанси коригування розподільчих ПЗ.
За ситуації, коли актив планували використати в подвійних операціях, але так і не почали таке використання (передумали), то ніяких підстав для ПДВ-розподілу просто більше немає. Адже не виконується головна умова — немає і не планується фактичного використання в подвійних операціях.
Тобто якщо чітко відомо, що подвійні активи використовуватися за подвійним призначенням не будуть — напрям їх використання змінився, логічно провести коригування (зменшення) ПЗ.
Наприклад, перерахований аванс за оренду складу до кінця року і нараховані розподільчі ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ. Проте вже з середини року стало відомо, що склад використовуватиметься тільки для зберігання оподатковуваного товару. Вважаємо, вже з наступного звітного місяця за місяцем зміни напряму використання складу логічно перерахувати розподільчі ПЗ у бік зменшення. Адже оренда складу вже не належить до подвійних придбань. Водночас при фіскальному підході буде безпечніше дочекатися фактичного використання подвійного активу виключно в оподатковуваній діяльності. Так, якщо йдеться:
— про послуги, період використання — це період, в якому послуги були фактично надані платникові;
— про МШП або матеріали — період, в якому вони були передані в експлуатацію або у виробництво;
— про товари, то вони будуть використані в періоді їх постачання покупцеві.
Враховуючи, що прямо про подібне коригування в ПКУ нічого не сказано, бажано в цьому питанні запастися індивідуальним роз’ясненням.
Що стосується НА, то для них періодом початку використання буде період введення об’єкта в експлуатацію. При цьому за авансами, перерахованими за НА, підхід такий самий, як і за товарами/послугами. Тобто передумали використовувати в подвійних операціях до або в момент уведення в експлуатацію НА — перераховуємо розподільчі ПЗ, нараховані за передоплатою. А ось щодо НА, які вже встигли частково взяти участь у подвійних операціях, «своя пісня».
Отже, аналогічно з товарами/послугами, якщо придбані та/або вироблені НА використовуються частково в оподатковуваних, а частково — в неоподатковуваних операціях, платник зобов’язаний нараховувати розподільчі ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ. А ось продаж НА є оподатковуваним постачанням, а це означає, що такий подвійний НА буде використаний чітко в оподатковуваній діяльності. Тобто тут маємо справу якраз зі зміною напряму використання активу з «подвійного» на «оподатковуваний». Причому саме таку ситуацію описують податківці у вищезгаданому листі ДПСУ від 19.02.2021 № 677/ІПК/99-00-21-03-02-06 (ср. ). І вони дозволяють платникові за допомогою РК відкоригувати (зменшити) нараховані розподільчі ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ (причому з урахуванням річного перерахунку за п. 199.4 ПКУ) за колишніми подвійними НА.
При цьому, звертаючись до компенсаційної суті ст. 199 ПКУ, логічно діяти за аналогією з п. 198.5 ПКУ, що дозволяє при оподатковуваному використанні зменшити компенсуючі ПЗ. У такому разі, спираючись на п. 189.1 ПКУ, вважаємо
відкоригувати ПЗ слід, виходячи з балансової (залишкової) вартості НА, що склалася на початок періоду продажу
Адже частково НА вже встиг узяти участь у подвійних операціях. До речі, у випадку із зворотною зміною напряму використання (з «оподатковуваних» у «подвійні»), податківці наполягають у будь-якому випадку на нарахуванні розподільчих ПЗ, виходячи з бази оподаткування, визначеної п. 189.1 ПКУ (101.14 БЗ).
Зверніть увагу: податківці у своєму листі дозволяють здійснювати перерахунок розподільчих ПЗ за усіма подвійними НА незалежно від періоду їх придбання або початку їх фактичного використання в подвійних операціях.
У цілому, логіка в такому підході є. Проте вважаємо, коли НА вирішили продати в році придбання, востаннє його слід уключити в річний перерахунок у році продажу (з урахуванням проведеного ПДВ-коригування при продажу).
А ось якщо «подвійний» об’єкт НА продається в подальших роках (після того, як він уже взяв участь у річному перерахунку), підстав для здійснення будь-яких річних перерахунків по ньому, вважаємо, немає.
Крім того, оскільки прямої норми про зменшення розподільчих ПЗ у ПКУ усе ж таки немає, а думка фіскалів мінлива, у будь-якому випадку безпечніше платникові заручитися індивідуальною консультацією на свою адресу.
«Старі» НА. На жаль, у частині «старих» НА подвійного призначення (придбаних/виготовлених до 01.07.2015) офіційних роз’яснень контролерів немає.
Нагадаємо, за ними до складу ПК включали вхідний ПДВ у частині, що припадає на частку оподатковуваних операцій, а не нараховували розподільчі ПЗ. Вважаємо, за такими «старими» НА*.
* Про них див. «Перерахунки за старими НА».
Логічно було б відновлювати ПК, виходячи з балансової (залишкової) вартості на початок періоду продажу (аналогічно з тим, як це в деяких випадках допускає п. 36 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).
Тобто включити на підставі бухгалтерської довідки до складу ПК суму вхідного ПДВ виходячи з бази оподаткування визначеної за п. 189.1 ПКУ балансової вартості НА, що склалася на дату початку використання повністю в оподатковуваних операціях.
Відповідно якщо «старі» НА усе ще беруть участь у триразових «необоротних» перерахунках, то востаннє їх включаємо в річний перерахунок у році продажу об’єкта (при тому, що до кінця року його вже немає).
Якщо «подвійний» об’єкт НА продається в подальших роках (після того, як він уже взяв участь у триразових «необоротних» перерахунках), то ніяких річних перерахунків за ним уже не буде.
Податківці допускають складання коригуючого РК у разі, якщо після складання і реєстрації в ЄРПН зведеної ПН, складеної згідно з п. 199.1 ПКУ, відбуваються зміни суми розподільчих ПЗ.
Причому коригування (зменшення) розподільчих ПЗ можна оформити за допомогою одного РК. При цьому платник податків зазначає в такому РК (101.15 БЗ):
— у першому рядку помилкові дані рядка зі знаком «-». При цьому в графі 1.2 такого РК в обов’язковому порядку вказується номер за порядком рядка зведеної коригованої ПН;
— у другому рядку виправлені показники обсягу товарів/послуг/НА. При цьому в графі 1.2 такого РК ставимо новий черговий порядковий номер рядка, якого не було у зведеній коригованій ПН.
Важливо: у тому випадку, коли товар/послуга/НА вже пройшов через річний перерахунок і ми коригуємо ПЗ, такий РК складається до зведеної розподільчої ПН уже з урахуванням перерозрахункових РК.
Зверніть увагу: для РК до зведених ПН, складених згідно з пп. 199.1 і 198.5 ПКУ, так само як і для самих цих зведених ПН, установлений спеціальний строк реєстрації в ЄРПН — протягом 20 календарних днів, що йдуть за останнім календарним днем звітного місяця (п. 201.10 ПКУ).
Само собою, на них також поширюється мораторій на штрафи за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН.