30.11.2023
* zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=40862
Щоб надати предметності подальшій розмові, процитуємо ту норму, яку аналізуватимемо. Додатково структуруємо її так, аби одразу впадали в око логічні наголоси, які слід зробити при її читанні.
Отже, звільнення від податку на нерухоме майно за п.п. «е» п.п. 266.2.2 ПКУ виключає з переліку об’єктів оподаткування
«об’єкти нерухомості,
які використовуються суб’єктами господарювання малого та середнього бізнесу, що проводять свою діяльність
у тимчасових спорудах для здійснення підприємницької діяльності
та/або
в малих архітектурних формах
та
на ринках»
Як бачите, у цій нормі є згадка про малі архітектурні форми (скорочено — МАФ), тому ми й назвали її МАФ-пільгою. А от чи звільняє вона від оподаткування саме МАФи? І чи призначена вона саме для госпсуб’єктів малого та середнього бізнесу, які в ній теж згадуються? І до чого тут, власне, ринки. Саме це нам і належить з’ясувати. Почнемо з історії питання.
Магазин на ринку — об’єкт оподаткування. Одне з найперших роз’яснень на цю тему (див. БЗ 109.02) мало відповісти на запитання, чи є об’єктом оподаткування податком на нерухоме майно приміщення ринку та магазин, що розташований на ньому. Та, на жаль, конкретної відповіді воно не містило. Загалом же з нього можна було зрозуміти, що
фіскали проти звільнення від оподаткування магазину, а також будь-якого іншого стаціонарного об’єкта торгівлі, розташованого на ринку
Хоча згодом ДПСУ почала погоджуватися з тим, що розташована на території ринку будівля (магазин, склад), яку ФОП використовує у своїй підприємницькій діяльності, не є об’єктом оподаткування згідно з п.п. «е» п. п. 266.2.2 ПКУ (лист ДПСУ від 16.06.2021 № 2461/ІПК/99-00-04-03-03-06).
Згадане вище роз’яснення було чинним з 08.05.2015 по 23.05.2020, після чого навіть ця невиразна позиція головного податкового відомства, призначена «для всіх», узагалі щезла із БЗ. Однак контролери продовжували надавати індивідуальні податкові консультації з різними, часом непередбачуваними висновками. Пригадаємо деякі з них.
Площа звільненого об’єкта — не більше площі МАФ. За однією з поширених версій, МАФ-пільгу фіскали дозволяли застосовувати до об’єктів нежитлової нерухомості — елементів торговельної мережі ринку, площа яких не перевищує площу МАФ — 30 кв. м (лист ДФСУ від 27.06.2017 № 848/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, листи ГУ ДФС у Харківській обл. від 29.06.2017 № 883/ІПК/20-40-12-03-21 та від 17.07.2017 № 1220/ІПК/20-40-12-03-21). Ця абсурдна версія жива й досі — нещодавно вона прозвучала в листі ДПСУ від 21.04.2023 № 975/ІПК/99-00-04-01-04-06.
Суди свого часу не погоджувалися з такою позицією фіскалів. Служителі Феміди доходили висновку, що МАФ-пільга має застосовуватися незалежно від площі елемента ринкової мережі (постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.04.2018 у справі № 820/8/18).
На жаль, Верховний Суд із суто формальних причин нещодавно скасував це рішення суду апеляційної інстанції (див. постанову ВС від 27.09.2023 у справі № 820/8/18). При цьому він відмовився передати вирішення справи на розгляд Великої Палати ВС. У підсумку чітка позиція Верховного Суду щодо застосування МАФ-пільги на сьогодні відсутня, хоча деякі напрацювання в цьому напрямку були (див., наприклад, постанову ВС від 21.12.2022 у справі № 520/4333/2020).
МАФ-пільга — для ринку. Ця версія також має багаторічну історію. Згідно з нею
звільняються від оподаткування об’єкти нерухомості, які розташовані на ринку й належать на праві власності суб’єкту господарювання, зареєстрованому як ринок
У свою чергу цей суб’єкт має бути представником малого або середнього бізнесу (листи ДФСУ від 27.06.2017 № 834/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, від 27.06.2017 № 848/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). На останній умові фіскали наполягають і досі (лист ДПСУ від 30.11.2022 № 2093/ІПК/99-00-04-01-04-06).
На їхню думку, МАФ-пільга поширюється на суб’єктів, які провадять діяльність у групі 47.8 КВЕД «Роздрібна торгівля з лотків і на ринках». А от госпсуб’єктам, діяльність яких згідно з КВЕД належить до класу 68.20 «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна», скористатися нею зась (лист ДФСУ від 31.08.2017 № 1777/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).
При цьому самі об’єкти нерухомості, на які поширюється МАФ-пільга, мають належати до підкласу 1230.2 «Криті ринки, павільйони та зали для ярмарків» класу 1230 «Будівлі торгівельні» ДК 018-2000* (лист ДФСУ від 10.05.2019 № 2062/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, листи ДПСУ від 08.11.2019 № 1256/6/99-00-04-04-03-15/ІПК, від 02.11.2020 № 4506/ІПК/99-00-04-03-03-06).
Якщо платник не є ринком. Від інших госпсуб’єктів, що не були зареєстровані як ринки, однак претендували на застосування МАФ-пільги, фіскали вимагали наявності документів на право власності/користування земельною ділянкою з цільовим призначенням «Для будівництва та обслуговування будівель ринкової інфраструктури» та розташування об’єктів нерухомості на такій ділянці (листи ДФСУ від 01.03.2018 № 830/ІПК/03-20-12-03-13, від 21.02.2018 № 711/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, від 18.04.2019 № 1698/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).
Остаточна позиція ДПСУ викристалізувалася в листах від 18.08.2023 № 2591/ІПК/99-00-04-01-04-06 та № 2592/ІПК/99-00-04-01-04-06, а також у консультації з БЗ 106.02.
Отже, головні податківці вважають, що об’єкт нерухомості — будівля критого ринку — потрапляє під МАФ-пільгу за одночасного дотримання таких умов:
— належності суб’єкту господарювання, зареєстрованому як ринок;
— створення та розміщення об’єкта нерухомості на спеціально відведеній для функціонування ринку земельній ділянці;
— на території ринку проводиться діяльність cуб’єктами господарювання малого та середнього бізнесу
Причому ДПСУ наполягає, аби сам власник критого ринку теж належав до категорії «малюків» або «середняків».
Поділимося далі своїми міркуваннями щодо застосування цього звільнення.
Чиї об’єкти звільнено за п.п. «е». Якщо порівняти це звільнення із рештою, одразу впадає в очі така суттєва відмінність. Майже всюди в інших абзацах п.п. 266.2.2 ПКУ йдеться про належність нерухомості певним суб’єктам, як-от, наприклад:
— будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників (п.п. «ж» п.п. 266.2.2 ПКУ);
— об’єкти житлової та нежитлової нерухомості, які перебувають у власності громадських об’єднань осіб з інвалідністю та їх підприємств (п.п. «з» п.п. 266.2.2 ПКУ);
— об’єкти нерухомості, що перебувають у власності релігійних організацій (п.п. «и» п.п. 266.2.2 ПКУ) тощо.
Тобто у наведених нормах наявний не тільки об’єкт нерухомості, виведений з-під оподаткування, а ще й суб’єкт, що є власником цього об’єкта (сільськогосподарські товаровиробники, громадські об’єднання осіб з інвалідністю та їх підприємства, релігійні організації тощо). І саме цей суб’єкт отримує відповідне звільнення.
Натомість у п.п. «е» п.п. 266.2.2 ПКУ йдеться про об’єкти нерухомості, які використовуються (!) суб’єктами господарювання малого та середнього бізнесу. Виходить,
власниками об’єктів нерухомості, на які поширюється МАФ-пільга, є хтось інший, хто, у свою чергу, надає цю нерухомість у користування малим та середнім госпсуб’єктам?
І саме для цих власників, а не для «малюків» чи «середняків», призначено МАФ-пільгу? Адже звільнити від податку можна тільки його платника. А платниками нерухомого податку є лише власники об’єктів житлової та/або нежитлової нерухомості (п.п. 266.1.1 ПКУ). Користувачі ж нерухомості до платників цього податку не належать.
Якщо саме так трактувати МАФ-пільгу, то вона призначена аж ніяк не для малого та середнього бізнесу, а для будь-яких госпсуб’єктів, які сприяють діяльності «малюків» та «середняків» шляхом надання їм своєї нерухомості в користування.
Водночас маємо сказати, що Верховний Суд підходить до цього дещо інакше. Він уважає, що МАФ-пільга поширюється саме на суб’єктів господарювання малого та середнього бізнесу, які володіють звільненою нерухомістю (постанова ВС від 21.12.2022 у справі № 520/4333/2020). І розтлумачити платникам правильність або хибність цього підходу поки що ніхто не взявся...
Які об’єкти звільнено за п.п. «е». У самій нормі згадуються певні об’єкти, а саме (1) тимчасові споруди для здійснення підприємницької діяльності та (2) малі архітектурні форми (МАФ). Однак не можна стверджувати, що саме їх звільнено за цією нормою від оподаткування. Адже право власності на малі архітектурні форми, тимчасові, некапітальні споруди, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких можливе без їх знецінення та зміни призначення, державній реєстрації не підлягають (ч. 4 ст. 5 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 № 1952-IV). А це означає, що вони для цілей оподаткування нерухомим податком апріорі не є об’єктами оподаткування і додаткового звільнення за п.п. «е» не потребують.
Зробимо проміжний висновок. Із сказаного вище вимальовується приблизно така картина: під МАФ-пільгу підпадає об’єкт нерухомості Х, яким користуються малі та середні госпсуб’єкти, основна діяльність яких зосереджена НЕ в цьому об’єкті Х, а в тимчасових спорудах і МАФах. Що це за об’єкт Х? Нам він уявляється, як
складський хаб (склад, комора тощо), де малі та середні підприємці, згадані вище, тимчасово зберігають свої товари
За ДК 018-2000* це можуть бути бази та склади підприємств торгівлі й громадського харчування з кодом 1230.5. Тоді користувачем цієї пільги буде власник такого хабу (бази, складу, комори тощо).
До чого тут ринок. Це ще одна складова звільнюючої норми, яку ми тут розглядаємо. Згідно з нею ті малі та середні госпсуб’єкти, що згадані в цій нормі, можуть проводити свою діяльність не тільки в тимчасових спорудах та/або МАФах, а ще й на ринках.
Насамперед у зв’язку з цим можна згадати ФОП — платників єдиного податку першої групи, яким дозволено, зокрема, займатися роздрібним продажем товарів з торговельних місць на ринках (п.п. 1 п. 291.4 ПКУ). Таким чином,
якщо торгові місця надані таким ФОП не на відкритому просторі, а всередині будівлі ринку, то ця будівля саме й підпадає під МАФ-пільгу, скористатися якою має право власник такої будівлі
Про це, власне, й говорять податківці у тій консультації з БЗ 106.02, про яку йшлося вище.
А МАФи та інші тимчасові споруди тут взагалі ні до чого.
Разом з тим малі та середні госпсуб’єкти можуть користуватися й іншими об’єктами нерухомості, розташованими на ринку, скажімо, ветлабораторією, коморою для зберігання торгового обладнання та спецодягу, побутовими кімнатами, вбиральнями тощо. Крім того, на ринку можуть бути розміщені стаціонарні магазини для здачі їх в оренду малому й середньому бізнесу. Всі такі об’єкти нерухомості, розташовані на ринку, на нашу думку, мають бути звільнені від оподаткування саме на підставі МАФ-пільги. Сподіваємося, невдовзі таке ж бачення прийде й до ДПСУ...