ФОП на ЄП здає приміщення в оренду: чи є мінімальний орендний платіж?

zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=42100

Історія питання

Уже досить давно податківці наполягають, що будь-який ФОП — орендодавець нерухомості: і єдинник, і загальносистемник, повинен включати в дохід суму, що вказана в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу (якщо він, звісно, встановлений на відповідній території) (роз’яснення щодо єдиноподатників — категорія 107.05 БЗ, щодо загальносистемників — категорія 104.02 БЗ).

Тобто до ФОП-орендодавця, на переконання податківців, застосовуються приписи п.п. 170.1.2 ПКУ про мінімальний орендний платіж.

Ми такий підхід критикували, бо формально вся ця історія з мінімальним орендним платежем стосується випадку, коли нерухомість податковому агенту в оренду здає звичайна фізична особа, а не ФОП (більше деталей знайдете у статті «Оренда та ФОП: «перекручення» від фіскалів» // «Податки & бухоблік», 2023, № 56).

До того ж якщо говорити саме про орендодавця — ФОП на єдиному податку (ЄП), то правила визначення доходу для платників ЄП установлено ст. 292 ПКУ. І до неї взагалі ніяк не можна приліпити п.п. 170.1.2 ПКУ. Бо стосується він саме ПДФО та ВЗ, але ніяк не ЄП. Щоб перейти до п.п. 170.1.2 ПКУ, слід визнати, що з якогось доходу не сплачено ЄП (п.п. 165.1.36 ПКУ). Втім у тому ж п.п. 1 п. 292.1 ПКУ немає винятків для орендних доходів. Тож вони оподатковуються саме за єдиноподатковими правилами.

Що зараз кажуть податківці

З одного боку, податківці посилюють свій наступ на платників ЄП, бо вже

Раніше їх роз’яснення були не такими чіткими. При цьому цікаво, що податківці взагалі не згадують п.п. 170.1.2 ПКУ. Вони посилаються лише на Методику № 1253*.

* Методика визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затверджена постановою КМУ від 29.12.2010 № 1253.

Можливо, щоб склалось помилкове враження, що Методикою № 1253 встановлено універсальні вимоги для договорів оренди нерухомого майна фізосіб. Але ж якщо відкриємо Методику № 1253, то одразу побачимо, що «відповідно до цієї Методики орендарі (крім орендарів — фізичних осіб, що не є суб’єктами господарювання), які згідно з підпунктом 170.1.2 пункту 170.1 статті 170 Податкового кодексу України є податковими агентами платників податку — орендодавців, визначають під час нарахування доходу від надання в оренду (суборенду), житлового найму (піднайму) нерухомого майна (включаючи земельну ділянку, на якій розміщується нерухоме майно, присадибну ділянку), крім земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю (далі — оренда нерухомого майна), мінімальну суму орендного платежу за повний чи неповний місяць такої оренди.»

Тобто це все виключно про реалізацію вимог п.п. 170.1.2 ПКУ, який стосується саме ПДФО з ВЗ. З іншого боку, податківці одночасно заявляють, що ПКУ не передбачена відповідальність за встановлення в договорі оренди розміру орендної плати меншого, ніж мінімальна сума орендного платежу.

Може здатися, що якщо ми проігноруємо вимоги податківців, то взагалі нічого поганого і не станеться. Але цей висновок оманливий і небезпечний!

Дивіться, у чому справа. Той же п.п. 170.1.2 ПКУ містить вимоги до визначення об’єкта оподаткування, а не до визначення розміру орендної плати в договорі. Об’єкт оподаткування — то про оподаткування. Розмір орендної плати в договорі — то про укладення договору, виконання договірних зобов’язань тощо. Тобто не про оподаткування. Тож природно, що в ПКУ немає жодних санкцій за встановлення в договорі оренди розміру орендної плати меншого, ніж мінімальна сума орендного платежу. Цей факт, власне, і констатують податківці.

Але

Тобто податківці:

— можуть стверджувати, що у такому разі ФОП-орендодавець на ЄП занизив свій ЄП-дохід від оренди. Відповідно якщо мова про групу 3 ЄП, то податківці збільшать ЄП-дохід від оренди для порівняння з ЄП-лімітом та донарахують ЄП із застосуванням санкцій за донарахування (згідно зі ст. 123 ПКУ). Якщо мова про групу 2 ЄП, то збільшать ЄП-дохід від оренди для порівняння з ЄП-лімітом, що наче і не так страшно, якщо по ЄП-ліміту є запас. Втім ще слід врахувати сказане нижче;

— судячи з судової практики, можуть стверджувати: якщо орендарем є ФОП чи звичайна фізособа, то тут має місце ще і додаткове благо на стороні орендаря (у сумі, на яку орендна плата за договором менше мінімального орендного платежу), з якого має бути сплачено ПДФО з ВЗ (з санкціями у разі несплати).

Усе це вкрай суперечливий підхід. Адже, знову-таки, як ми говорили вище, п.п. 170.1.2 ПКУ про мінімальний орендний платіж:

— стосується випадку, коли нерухомість податковому агенту в оренду здає звичайна фізична особа, а не ФОП;

— регулює питання сплати ПДФО з ВЗ і, відповідно, відношення до орендодавця — ФОП на ЄП не має.

Втім, судячи з усього, податківці не стануть дослухатися до цих аргументів. Не радує, до речі, і судова практика.

Судова практика

Останнім часом не бачимо в питанні, що нас цікавить, жодного позитиву.

Навпаки, трапляються судові рішення, де фіскальний градус зашкалює. Наприклад, у ситуації, коли ФОП орендував нерухомість у юрособи дешевше за мінімум, податківці зробили донарахування не орендодавцю, а ФОП-орендарю. І суд їх підтримав (постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.06.2023 у справі № 300/867/22). Тобто норму п.п. 170.1.2 ПКУ взагалі використали для донарахувань ФОП-орендарю, який, типу, збагатився на дешевій оренді (а не для донарахувань податковому агенту — орендодавцеві).

Також по ситуації, що нас цікавить, ВС підтримав податківців і взагалі навіть не став звертати уваги, що орендодавець діє як ФОП, а не як звичайна фізособа. Тобто в нього навіть тіні сумніву не було щодо застосовності п.п. 170.1.2 ПКУ до орендодавців-ФОП. І хоча він і підкреслив, що відповідальним за оподаткування є податковий агент (тобто, виходить, орендар — суб’єкт господарювання), все одно підтримано було податківців, які зробили донарахування саме ФОП-орендодавцю (постанова ВС від 08.09.2020 у справі № 804/1570/16). Знову-таки, мова тут йшла про ФОП на загальній системі. Тобто може платнику ЄП пощастило би більше. Бо є додаткові аргументи на користь незастосування п.п. 170.1.2 ПКУ до орендодавців — ФОП на ЄП (див. вище). Втім ми б не покладали на це великих надій!

Щодо рішень на користь ФОП, то вони є, але поодинокі (наприклад, рішення Запорізького окружного адмінсуду від 15.01.2019 у справі № 280/4577/18) і вочевидь погоди не зроблять.

Тож