РК-2 до ПН-РЕЗ може бути і на збільшення

Податківці внесли зміни у своє попереднє роз’яснення — лист ДПС від 15.11.2024 № 31717/7/99-00-21-03-02-07* (лист призначений для використання податківцями «на місцях»), яке стосується особливостей експорту РЕЗ-товарів (тобто сільськогосподарських товарів, на які поширюється режим експортного забезпечення ПДВ).

* Детальніше про цей лист див. у статті «Експортне забезпечення: як заповнити податкову накладну та ПДВ-декларацію» // «Податки & бухоблік», 2024, № 96.

Зміни стосуються РК-2 до ПН-РЕЗ. Це розрахунок коригування, який складається до ПН-РЕЗ після завершення митного оформлення експорту для приведення показників ПН-РЕЗ у відповідність із показниками митної декларації.

Що роз’яснювали податківці раніше. Вони говорили, що РК-2 до ПН-РЕЗ може бути тільки на зменшення. Вочевидь, такі висновки були пов’язані з тим, що митна декларація на експорт РЕЗ-товарів не може бути оформлена на обсяг операції більший, ніж вказаний у зареєстрованій ПН-РЕЗ з урахуванням РК-1 (про що було зазначено в цьому ж листі). Хоча в п. 9³⁵ розд. XXI МКУ говориться про те, що митниця відмовляє в митному оформленні РЕЗ-товарів, зокрема, якщо:

(1) кількість товару у кілограмах (вага нетто), заявлена в митній декларації, є більшою, ніж у зареєстрованій ПН-РЕЗ;

(2) заявлена фактурна вартість товару є нижчою, ніж вартість товару, розрахована згідно з мінімально допустимими експортними цінами, на дату подання відповідної МД.

Зміни до роз’яснення. Тепер податківці говорять, що РК-2 до ПН-РЕЗ може бути і на збільшення, зокрема у разі зміни вартості товару внаслідок зміни курсу валют.

Тобто, по суті, податківці говорять про необхідність привести у відповідність дані ПН-РЕЗ з даними МД і у зв’язку з тим, що вартість товару може бути різною на дату реєстрації ПН і на дату оформлення МД внаслідок зміни курсу валют.

У листі ДПС від 15.11.2024 № 31717/7/99-00-21-03-02-07 сказано, що сума, визначена в ПН-РЕЗ з урахуванням доданих до неї розрахунків коригування, має відповідати вартості товару згідно з митною декларацією (ПН-РЕЗ + РК-1 + РК-2 = МД). Якщо показники ПН-РЕЗ з урахуванням поданого на реєстрацію РК-2 не відповідають показникам МД, такий РК-2 не може бути зареєстрований в ЄРПН.

Про відповідність вартості між митною декларацію і ПН у гривневому еквіваленті (щоправда, в дещо іншому ключі, а саме при розрахунку формули, за якою визначається обсяг експортної операції для безумовної реєстрації ПН-РЕЗ) згадується і в блокувальному Порядку № 1165*:

* Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165.

«Різниця між загальною фактурною вартістю товару згідно з митними деклараціями, наведеною в таких деклараціях у національній валюті України за курсом, зазначеним у відповідній графі митних декларацій, та обсягом, зазначеним у прийнятих для реєстрації та зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних з урахуванням розрахунків коригування до таких податкових накладних за операціями з вивезення товарів за межі митної території України, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19² Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність».

При цьому тут сказано, що вартість товарів за МД — це фактурна вартість з МД, перерахована за курсом, визначеним у відповідній графі митної декларації на дату подання декларації до оформлення (відповідно — це курс на дату подання декларації до оформлення).

Тому очевидно, що мова йде саме про відповідність у гривнях фактурної вартості товару з МД (яка перераховується за курсом, визначеним у МД) і вартістю, яка зазначена в зареєстрованій ПН-РЕЗ з урахуванням РК-1. Звісно, внаслідок зміни курсу валют така вартість може відрізнятися.

Отже, якщо фактурна товарів вартість у гривнях з МД не відповідає даним ПН-РЕЗ (з урахуванням РК-1), у т. ч. якщо невідповідність викликана саме зміною курсу валют, то, як зазначають податківці, на різницю має бути складений РК-2.

Такий РК складають після завершення вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту РЕЗ-товарів та подання усіх необхідних додаткових декларацій для митного оформлення за відповідною МД.

РК-2 складається з кодом причини коригування (гр. 2.1) «502». Коригування здійснюється рядками «-/+» (якщо коригування пов’язане зі зміною курсу валют, то вочевидь в цьому випадку коригування буде проводитися за «ціновим» графами РК).

Варто звернути увагу, що, як зазначають податківці:

1) в ЄРПН може бути зареєстровано тільки один РК-2;

2) зареєструвати його потрібно до РК-3 (РК-3 — це РК на зміну ставки).

Але! Тут цікавий момент з тим, чи відповідають ці вимоги про коригування на зміну курсу валют тому, як п. 97.3 підрозд. 2 розд. XX визначено базу ПДВ для таких операцій.

Невизначеність з базою ПДВ. Візьмемо базу ПДВ, яка визначена для звичайного (не форвардного контракту). Хоча для форвардного контракту вона, по суті, така сама, тільки дещо по-іншому визначається відповідність мінімально допустимим експортним цінам.

Так ось, відповідно до п. 97.3 підрозд. 2 розд. XX:

«Базою оподаткування для операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів є договірна (контрактна) вартість таких видів товарів, але не менше ніж мінімально допустимі експортні ціни, визначені відповідно до статті 19-2 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» за офіційним курсом валюти України до іноземної валюти, встановленим Національним банком України, що діє на 0 годин дня реєстрації податкової накладної».

З нижньою межею бази оподаткування (не нижче мінімально допустимих експортних цін, перерахованих за курсом НБУ на 0 годин дня реєстрації ПН) все більш-менш зрозуміло. Хоча й тут є питання: якщо податківці говорять про повну відповідність в гривневому еквіваленті МД та ПН-РЕЗ, то як же бути з умовою про те, що база ПДВ має бути не менше ніж мінімально допустимі експортні ціни на 0 годин саме дня реєстрації ПН? Чи ця умова стосується тільки етапу реєстрації ПН-РЕЗ?

Але більше питання викликає договірна вартість. Сказано просто, що це договірна вартість без жодної конкретики — не сказано, що це договірна вартість з митної декларації; нічого не сказано й про курс, за яким має перераховувати ця вартість у гривневий еквівалент.

Зважаючи на те, що ПН-РЕЗ (в якій теж має визначатися база ПДВ) складається та реєструється до початку митного оформлення, то таке визначення бази ПДВ може призвести до різних трактувань.

Більш того, звертає увагу на себе й роз’яснення податківців в частині заповнення ряд. 2.3 декларації ПДВ (в якій декларується операція вивозу РЕЗ-товарів). Нагадаємо, що відповідно до п. 97.5 підрозд. 2 розд. XX ПКУ операція експорту РЕЗ-товарів відображається в декларації звітного періоду, на який припадає дата оформлення МД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, незалежно від дати реєстрації ПН-РЕЗ. Тобто, по суті, як і по звичайному експорту. Якщо ПН-РЕЗ зареєстрована в одному періоді, а митне оформлення РЕЗ-товару здійснюється в іншому, то в ПДВ-декларації ця операція відображається саме в періоді митного оформлення (категорія 101.29 БЗ).

Так ось, відносно ряд. 2.3 ПДВ декларації податківці не говорять, що там має бути відображена фактурна вартість товару з митної декларації (як при звичайному експорті), перерахована відповідно до курсу з митної декларації. У листі ДПС від 04.12.2024 № 33716/7/99-00-21-03-02-07 сказано, що

«в цьому рядку зазначаються операції з вивезення Товарів_РЕЗ, на які були складені ПН_РЕЗ з урахуванням складених до них та зареєстрованих в ЄРПН РК_РЕЗ_1».

Тобто податківці говорять про вартість товару, яка зазначена в зареєстрованій ПН-РЕЗ з урахуванням РК-1, а не вартість з МД (хоча на момент відображення операції в ПДВ-декларації вартість з МД вже відома).

А отже, по суті, цим визнають, що саме вартість з ПН-РЕЗ (з урахуванням РК-1) і є тією базою, з якої визначається ПДВ з цієї операції. А тому напрошуються висновки: чи повинна взагалі коригуватися база ПДВ на зміну вартості товару, викликану зміною курсу валют?

Так, є вимога п. 97.4 підрозд. 2 розд. XX ПКУ про необхідність приведення показників ПН-РЕЗ з показниками МД у відповідність. Однак це формулювання теж не досить однозначне.

Але