РК-2 к НН-РЭО может быть и на увеличение

Налоговики внесли изменения в свое предыдущее разъяснение — письмо ГНС от 15.11.2024 № 31717/7/99-00-21-03-02-07* (письмо предназначено для использования налоговиками «на местах»), которое касается особенностей экспорта РЭО-товаров (то есть сельскохозяйственных товаров, на которые распространяется режим экспортного обеспечения НДС).

* Подробнее об этом письме см. в статье «Экспортное обеспечение: как заполнить налоговую накладную и НДС-декларацию» // «Налоги & бухучет», 2024, № 96.

Изменения касаются РК-2 к НН-РЭО. Это расчет корректировки, который составляется к НН-РЭО после завершения таможенного оформления экспорта для приведения показателей НН-РЭО в соответствие с показателями таможенной декларации.

Что разъясняли налоговики раньше. Они говорили, что РК-2 к НН-РЭО может быть только на уменьшение. Очевидно, такие выводы были связаны с тем, что таможенная декларация на экспорт РЭО-товаров не может быть оформлена на объем операции больше, чем указан в зарегистрированной НН-РЭО с учетом РК-1 (о чем было указано в этом же письме). Хотя в п. 9³⁵ разд. XXI ТКУ говорится о том, что таможня отказывает в таможенном оформлении РЭО-товаров, в частности, если:

(1) количество товара в килограммах (вес нетто), заявленное в таможенной декларации, больше, чем в зарегистрированной НН-РЭО;

(2) заявленная фактурная стоимость товара ниже, чем стоимость товара, рассчитанная согласно минимально допустимым экспортным ценам, на дату подачи соответствующей ТД.

Изменения в разъяснение. Теперь налоговики говорят, что РК-2 к НН-РЭО может быть и на увеличение, в частности в случае изменения стоимости товара вследствие изменения курса валют.

То есть, по сути, налоговики говорят о необходимости привести в соответствие данные НН-РЭО с данными ТД и в связи с тем, что стоимость товара может быть разной на дату регистрации НН и на дату оформления ТД вследствие изменения курса валют.

В письме ГНС от 15.11.2024 № 31717/7/99-00-21-03-02-07 сказано, что сумма, определенная в НН-РЭО с учетом приложенных к ней расчетов корректировки, должна отвечать стоимости товара согласно таможенной декларации (НН-РЭО + РК-1 + РК-2 = ТД). Если показатели НН-РЭО с учетом поданного на регистрацию РК-2 не отвечают показателям ТД, такой РК-2 не может быть зарегистрирован в ЕРНН.

О соответствии стоимости между таможенной декларацией и НН в гривневом эквиваленте (правда, в несколько ином ключе, а именно при расчете формулы, по которой определяется объем экспортной операции для безусловной регистрации НН-РЭО) упоминается и в блокировочном Порядке № 1165*:

* Порядок остановки регистрации налоговой накладной / расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165.

«Разница между общей фактурной стоимостью товара согласно таможенным декларациям, приведенной в таких декларациях в национальной валюте Украины по курсу, отмеченному в соответствующей графе таможенных деклараций, и объемом, указанным в принятых для регистрации и зарегистрированных в Реестре налоговых накладных с учетом расчетов корректировки к таким налоговым накладным по операциям по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины, к которым применяется режим экспортного обеспечения в соответствии с требованиями статьи 19² Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности».

При этом здесь сказано, что стоимость товаров по ТД — это фактурная стоимость из ТД, пересчитанная по курсу, определенному в соответствующей графе таможенной декларации на дату подачи декларации к оформлению (соответственно — это курс на дату подачи декларации к оформлению).

Поэтому очевидно, что речь идет именно о соответствии в гривнях фактурной стоимости товара из ТД (которая пересчитывается по курсу, определенному в ТД) и стоимости, которая указана в зарегистрированной НН-РЭО с учетом РК-1. Конечно, вследствие изменения курса валют такая стоимость может отличаться.

Следовательно, если фактурная товаров стоимость в гривнях из ТД не отвечает данным НН-РЭО (с учетом РК-1), в т. ч. если несоответствие вызвано именно изменением курса валют, то, как отмечают налоговики, на разницу должен быть составлен РК-2.

Такие РК составляют после завершения вывоз за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта РЭО-товаров и подачи всех необходимых дополнительных деклараций для таможенного оформления по соответствующей ТД.

РК-2 составляется с кодом причины корректировки (гр. 2.1) «502». Корректировка осуществляется строками «-/+» (если корректировка связана с изменением курса валют, то очевидно в этом случае корректировка будет проводиться по «ценовым» графам РК).

Стоит обратить внимание, что, как отмечают налоговики:

1) в ЕРНН может быть зарегистрирован только один РК-2;

2) зарегистрировать его нужно до РК-3 (РК-3 — это РК на изменение ставки).

Но! Здесь интересный момент с тем, отвечают ли эти требования о корректировке на изменение курса валют тому, как п. 97.3 подразд. 2 разд. XX определены базу НДС для таких операций.

Неопределенность с базой НДС. Возьмем базу НДС, которая определена для обычного (не форвардного) контракта. Хотя для форвардного контракта она, по сути, такая же, только несколько по-другому определяется соответствие минимально допустимым экспортным ценам.

Так вот, в соответствии с п. 97.3 подразд. 2 разд. XX:

«Базой налогообложения для операций по вывозу за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта отдельных видов товаров является договорная (контрактная) стоимость таких видов товаров, но не меньше чем минимально допустимые экспортные цены, определенные в соответствии со статьей 19² Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности» по официальному курсу валюты Украины к иностранной валюте, установленному Национальным банком Украины, которая действует на 0 часов дня регистрации налоговой накладной».

С нижним пределом базы налогообложения (не ниже минимально допустимых экспортных цен, пересчитанных по курсу НБУ на 0 часов дня регистрации НН) все более-менее понятно. Хотя и здесь есть вопрос: если налоговики говорят о полном соответствии в гривневом эквиваленте ТД и НН-РЭО, то как же быть с условием о том, что база НДС должна быть не меньше чем минимально допустимые экспортные цены на 0 часов именно дня регистрации НН? Или это условие касается только этапа регистрации НН-РЭО?

Но больший вопрос вызывает договорная стоимость. Сказано просто, что это договорная стоимость без какой-либо конкретики — не сказано, что это договорная стоимость из таможенной декларации; ничего не сказано и о курсе, по которому должна пересчитываться эта стоимость в гривневый эквивалент.

Принимая во внимание то, что НН-РЭО (в которой тоже должна определяться база НДС) составляется и регистрируется до начала таможенного оформления, то такое определение базы НДС может привести к разным трактовкам.

Более того, обращает внимание на себя и разъяснение налоговиков в части заполнения стр. 2.3 декларации НДС (в которой декларируется операция вывоза РЭО-товаров). Напомним, что в соответствии с п. 97.5 подразд. 2 разд. XX НКУ операция экспорта РЭО-товаров отражается в декларации отчетного периода, на который приходится дата оформления ТД, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, независимо от даты регистрации НН-РЭО. То есть, по сути, как и по обычному экспорту. Если НН-РЭО зарегистрирована в одном периоде, а таможенное оформление РЭО-товара осуществляется в другом, то в НДС-декларации эта операция отражается именно в периоде таможенного оформления (категория 101.29 БЗ // zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=42200).

Так вот, о стр. 2.3 НДС декларации налоговики не говорят, что там должна быть отражена фактурная стоимость товара из таможенной декларации (как при обычном экспорте), пересчитанная в соответствии с курсом из таможенной декларации. В письме ГНС от 04.12.2024 № 33716/7/99-00-21-03-02-07 сказано, что

«в этой строке указываются операции по вывозу Товаров_РЭО, на которые были составлены НН_РЭО с учетом составленных к ним и зарегистрированных в ЕРНН РК_РЭО_1».

То есть налоговики говорят о стоимости товара, которая указана в зарегистрированной НН-РЭО с учетом РК-1, а не стоимости из ТД (хотя на момент отражения операции в НДС-декларации стоимость из ТД уже известна).

А следовательно, по сути, этим признают, что именно стоимость из НН-РЭО (с учетом РК-1) и является той базой, из которой определяется НДС с этой операции. А потому напрашиваются выводы: должна ли вообще корректироваться база НДС на изменение стоимости товара, вызванное изменением курса валют?

Так, есть требование п. 97.4 подразд. 2 разд. XX НКУ о необходимости приведения показателей НН-РЭО в соответствие с показателями ТД. Однако эта формулировка тоже не достаточно однозначна.

Но