ПДФО та ВЗ: від підсумків 2024 року до змін 2025 року

Почнемо аналіз змін до ПКУ з 2024 року, що минає. І насамперед звернемо вашу увагу на розширення переліку доходів, які не обкладаються ПДФО та ВЗ.

Національний кешбек

Резонансним Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у період дії воєнного стану» від 10.10.2024 № 4015-ІХ (далі — Закон № 4015) у підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ було внесено новий п. 35.

Завдяки цій нормі до складу оподатковуваних доходів за 2024 та 2025 роки не потраплять доходи фізосіб у вигляді державної грошової допомоги (кешбеку), отримані в рамках реалізації експериментального проєкту «Зроблено в Україні», затвердженого КМУ. Тому кошти, отримані фізособами-покупцями на картки «Національний кешбек» за придбання товарів (робіт, послуг) українських виробників, не обкладаються ані ПДФО, ані ВЗ.

Закордонна допомога біженцям

Ще одне нововведення Закону № 4015 — продовження дії пільги щодо іноземної допомоги фізособам, які отримали тимчасовий захист в інших державах. Тепер ця пільга діє до 31 грудня року, в якому буде припинено воєнний стан (див. п. 27 підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ).

Таким чином, не потраплять до оподатковуваного доходу за 2024 та 2025 роки суми коштів або безоплатно отриманих товарів (послуг), що надані за рахунок бюджетних коштів іноземних держав та їх державних фондів фізособі та членам її сім’ї першого ступеня споріднення як особам, які постраждали внаслідок збройної агресії рф проти України.

Дія цієї норми поширюється на всі форми надання зазначеної допомоги, у тому числі у разі її одержання як додаткове благо, а також від іноземних компаній та організацій, які згідно із законодавством відповідної іноземної юрисдикції здійснюють благодійну діяльність.

Нагадаємо: особи, які отримали таку допомогу, звільняються від подання декларації про майновий стан і доходи, якщо не було інших причин для її подання. Якщо платник податків зобов’язаний подавати декларацію на підставі інших положень ПКУ, то нарівні з іншими доходами в ній доведеться відобразити й неоподатковувану іноземну допомогу.

Незареєстровані лікарські засоби

З 1 квітня 2024 року в ПКУ з’явився новий п.п. 165.1.67. Він вивів з-під оподаткування вартість незареєстрованих лікарських засобів, безоплатно наданих (переданих) на користь пацієнтів, які беруть участь у:

— клінічних випробуваннях;

— програмах розширеного доступу пацієнтів до незареєстрованих лікарських засобів;

— програмах доступу пацієнтів до досліджуваного лікарського засобу після завершення клінічного випробування.

Перелік та обсяги таких лікарських засобів визначає Міністерство охорони здоров’я.

Безоплатне користування житлом

Зазвичай безоплатне надання у користування житла працівникам розцінюється як отримання ними додаткового блага (див. п.п. «а» п.п. 164.2.17 ПКУ). Однак є винятки.

Зокрема, з 01.08.2024 у підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ з’явився п. 33. Відповідно до зазначеної норми до закінчення воєнного стану вартість використання житла, наданого у безоплатне користування роботодавцем, не включають до місячного (річного) оподатковуваного доходу працівника за одночасного дотримання таких умов:

1) роботодавець є виробником / постачальником товарів оборонного призначення за державними оборонними контрактами (договорами) з оборонних закупівель та/або виконавцем робіт та послуг оборонного призначення, та/або підприємством-співвиконавцем за зазначеними контрактами (договорами) у розумінні Закону України «Про оборонні закупівлі» від 17.07.2020 № 808-ІХ;

2) житло розташоване на території України та було придбано, споруджено або орендовано роботодавцем під час воєнного стану;

3) працівник має статус внутрішньо переміщеної особи;

4) у дохід не потрапляє вартість використання житла у розмірі не більше 2 мінзарплат, встановлених на 1 січня звітного податкового року (у 2024 році — 14200 грн, у 2025 році — 16000 грн).

Крім того, безоплатне користування житлом, розташованим на території України, не є доходом членів сім’ї першого та другого ступенів споріднення згаданого вище працівника (за умови їх спільного проживання у такому житлі згідно з договором).

Ця пільга застосовується у тих податкових періодах (місяцях), протягом яких роботодавець здійснював виконання (співвиконання) хоча б одного державного оборонного контракту (договору) з оборонних закупівель.

Благодійна допомога

У 2024 році було розширено перелік можливих одержувачів неоподатковуваної благодійної допомоги, що надається на підставі п.п. «а» п.п. 170.7.8 ПКУ. Тепер її можуть отримати (див. абзац п’ятий п.п. «в» п.п. 165.1.54 ПКУ):

— військовослужбовці (резервісти), які зазнали поранення, контузії чи іншого ушкодження здоров’я, захищаючи незалежність України, під час безпосередньої участі у відсічі збройної агресії та забезпеченні нацбезпеки, усуненні загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності у період дії воєнного, надзвичайного стану, якщо вони безпосередньо перебували в районах здійснення зазначених заходів;

— члени сімей таких військовослужбовців (резервістів), які загинули, померли внаслідок поранення, контузії або каліцтва.

З 16.03.2024 згаданим особам може надаватися неоподатковувана благодійна допомога у будь-якій сумі для:

— закупівлі або у вигляді спецзасобів індивідуального захисту (касок, бронежилетів, виготовлених згідно з військовими стандартами), технічних засобів спостереження, лікарських засобів, засобів особистої гігієни, продуктів харчування, предметів речового забезпечення та інших товарів (робіт, послуг) за Переліком, затвердженим постановою КМУ від 24.02.2016 № 112;

— оплати (компенсації) вартості лікарських засобів, донорських компонентів, виробів медичного призначення, технічних та інших засобів реабілітації, платних послуг з лікування (обстеження, діагностики), забезпечення виробами медичного призначення, технічними та іншими засобами реабілітації, послуг медичної реабілітації, санаторно-курортного оздоровлення.

Податкова соціальна пільга для позбавлених статусу

Ви напевно пам’ятаєте, що надання податкових соціальних пільг (далі — ПСП) «на себе», передбачених п.п. «в» — «е» п.п. 169.1.3 ПКУ, припиняється з місяця, наступного за місяцем, в якому платник податку втратив статус, визначений цими підпунктами. Це правило встановлено п.п. 169.3.3 ПКУ.

З 11.12.2024 за таким же принципом припиняється надання ПСП особі, яка мала право на пільгу за однією з підстав, зазначених у п.п. 169.1.4 ПКУ, і яка втратила відповідний статус або була його позбавлена.

Наприклад, позбутися звання Героя України (як й інших держнагород) можна:

1) за обвинувальним вироком суду, яким особу засуджено за тяжкий чи особливо тяжкий злочин, кримінальне правопорушення проти основ нацбезпеки України, проти миру, безпеки людства та міжнародного правопорядку, а також за кримінальне правопорушення, передбачене ст. 258 — 258⁵, 260, 261 ККУ;

2) за рішенням РНБО про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), введеним у дію указом Президента України, яким до особи застосовано санкцію у вигляді позбавлення державної нагороди України.

З місяця, що настає за місяцем набрання чинності відповідним вироком / указом, особа втратить право на ПСП, що надається на підставі п.п. «а» п.п. 169.1.4 ПКУ.

Військовий збір

У частині оподаткування доходів фізосіб найгучнішою зміною 2024 року стало збільшення ставки військового збору. Давайте поговоримо про зміни, які зачепили податкових агентів та звичайних фізосіб, залишивши осторонь таких платників ВЗ, як підприємці та юрособи — єдиноподатники групи 3.

Податкові агенти. У загальному випадку з 01.12.2024 податкові агенти обкладають доходи фізосіб ВЗ за ставкою 5 %. До цієї дати ставка збору становила 1,5 %. Зауважимо, що до старої ставки мають повернутися з 1 січня року, наступного за роком, у якому буде припинено воєнний стан.

Важливий момент! Пунктом 2 розд. ІІ Закону № 4015 встановлено, що

На підставі цієї норми податківці зробили такі висновки (див. роз’яснення від 02.12.2024).

1. З доходів (їх частини) у вигляді зарплати, включаючи відпускні та лікарняні, які нараховані (виплачені, надані) податковими агентами за податкові періоди:

— до 01.12.2024, ВЗ утримується за ставкою 1,5 % незалежно від дати їх фактичної виплати (надання);

— з 01.12.2024, ВЗ утримується за ставкою 5 %.

Тобто для цілей обкладення ВЗ відпускні та лікарняні відносимо до періодів, за які вони нараховані, незалежно від дати нарахування.

2. До всіх інших оподатковуваних доходів, у тому числі у вигляді виплат за цивільно-правовими договорами, орендної плати, відсотків за депозитами, дивідендами тощо, які нараховані (виплачені, надані) податковими агентами після 01.12.2024, застосовується ставка ВЗ 5 % незалежно від того, за який період такі доходи нараховані.

Більше про застосування нової ставки ВЗ податковими агентами див. у статті «Податковий агент та військовий збір: ставка 1,5 чи 5 %?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 101.

Звичайні фізособи. Тепер розглянемо зміни у правилах обкладення ВЗ, передбачених для доходів, що підлягають декларуванню та сума зобов’язань за якими визначається фізособою самостійно у податковій декларації про майновий стан і доходи.

Перш за все скажемо, що якихось особливостей Законом № 4015 для них передбачено не було. А ось ухваленим навздогін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» від 04.12.2024 № 4113-ІХ (далі — Закон № 4113) такі особливості встановлено. Цей Закон набуде чинності з 01.01.2025, однак окремі його норми почнуть діяти «заднім числом», а саме з 01.12.2024.

Отже, Закон № 4113 передбачає внесення до п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ нового п.п. 1.16. Відповідно до цієї норми річне податкове зобов’язання з ВЗ, визначене за даними річної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2024 рік, розраховується за ставкою 1,5 %. Ставка ВЗ 5 % застосовується до доходів, що оподатковуються на підставі декларації, з 2025 року.

Але із загального правила є виняток. Це доходи від операцій із майном, а також доходи у вигляді вартості успадкованого чи отриманого у дарунок майна. Вони обкладатимуться ВЗ за ставкою 5 % з 01.12.2024, незалежно від зазначення їх у податковій декларації про майновий стан і доходи.

Більше про особливості обкладення ВЗ доходів фізосіб на підставі річної декларації див. у статті «Доходи фізосіб: що змінилося в оподаткуванні?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 101.

Щомісячна звітність з 2025 року

З 2025 року Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску подаватиметься до контролюючих органів у строки, встановлені ПКУ для податкового місяця. Ці зміни з 01.01.2025 будуть внесені Законом № 4015 до п.п. «б» п. 176.2 ПКУ. Таким чином,

Крім того, з квартального на місячний звітний період з 01.01.2025 переходять:

— нотаріуси щодо надання відомостей про посвідчені ними договори купівлі-продажу (міни) рухомого та нерухомого майна між фізособами, а також про договори дарування (пп. 172.4, 173.4, 174.4 ПКУ);

— нотаріуси та уповноважені посадові особи відповідних органів місцевого самоврядування щодо виданих свідоцтв про право на спадщину (п. 174.4 ПКУ);

— суб’єкти господарювання, які надають послуги з укладення біржових угод щодо рухомого майна або беруть участь в їх укладенні (абзац шостий п. 173.4 ПКУ);

— органи, у присутності посадових осіб яких між фізособами здійснюються укладення та оформлення договорів купівлі-продажу (міни, поставки), інших договорів щодо транспортних засобів (абзац сьомий п. 173.4 ПКУ);

— податкові агенти, які надають бюджетні гранти (п.п. 170.7¹.2 ПКУ);

— кредитні спілки, які виплачують плату (відсотки), що розподіляється на пайові членські внески членів кредитної спілки (п.п. 170.12.2 ПКУ).

Дія Сіті: зміни-2025

Зміни, про які йтиметься далі, передбачені Законом № 4113, який набуде чинності з 01.01.2025.

ПДФО у місяці отримання статусу. Для резидентів Дія Сіті п.п. 170.14¹.2 ПКУ встановлює застосування пільгової ставки ПДФО 5 % до доходів у вигляді:

— зарплати;

— винагороди за гіг-контрактами, у тому числі винагороди за створення та перехід прав на твори, створені за замовленням;

— авторської винагороди за створення службового твору та перехід прав на службові твори.

Законом № 4113 передбачається доповнити цей підпункт нормою, згідно з якою згадана пільга діє з місяця, наступного за місяцем отримання підприємством статусу резидента Дія Сіті. А ось безпосередньо в місяці набуття такого статусу перераховані вище доходи працівників та гіг-спеціалістів обкладатимуться ПДФО у загальному порядку за ставкою 18 %.

Зауважимо, що податківці й раніше вимагали у місяці набуття статусу резидента Дія Сіті сплачувати ПДФО за ставкою 18 %. Щоправда, вони розглядали лише ситуацію, коли підприємство стало резидентом Дія Сіті не з початку місяця (див. БЗ 103.03).

Після набрання чинності Законом № 4113 питання вирішиться однозначно: у місяці набуття статусу резидента Дія Сіті (незалежно від дати) права на ПДФО-пільгу у підприємства немає.

Наслідки невиконання критеріїв. Щоб отримати можливість застосовувати ставку ПДФО у розмірі 5 %, резидент Дія Сіті повинен відповідати одночасно таким критеріям:

1) середня місячна винагорода працівникам та гіг-спеціалістам становить не менше 1200 євро;

2) середньооблікова кількість працівників та гіг-спеціалістів — не менше 9 осіб.

Якщо ці критерії у відповідному календарному місяці не виконуються, п.п. 170.14¹.5 ПКУ вимагає, щоб резидент Дія Сіті самостійно нарахував та сплатив ПДФО за ставкою 18 % на зарплату та винагороду за гіг-контрактом, виплачені протягом такого місяця.

Водночас згадана норма була сформульована не надто коректно. У результаті на практиці виникали питання:

1) на які доходи (виплачені або нараховані протягом місяця) нараховувати ПДФО за ставкою 18 %;

2) чи враховувати при нарахуванні ПДФО за ставкою 18 % податок, уже утриманий з доходів спеціалістів Дія Сіті за ставкою 5 %?

Податківці давали відповіді на ці питання. Однак їх думка — не норма законодавства. Та й постійністю вона не відрізняється. Зміни, що вносяться до п.п. 170.14¹.5 ПКУ Законом № 4113, нарешті розставлять усі крапки над і.

Так, в оновленій нормі буде зазначено, що нарахування ПДФО за ставкою 18 % має здійснюватися на доходи, нараховані (виплачені) протягом календарного місяця, в якому не дотримувалися згадані вище критерії. Зауважимо, що раніше про нарахований дохід говорили й податківці (див. БЗ 103.25).

Крім того, з 01.01.2025 у п.п. 170.14¹.5 ПКУ буде чітко зазначено, що резидент Дія Сіті має сплатити за власний рахунок ПДФО за вирахуванням суми податку, який був перерахований від відповідних доходів. Таким чином, у разі недотримання критеріїв про суму середньої місячної винагороди та/або середньооблікової кількості спеціалістів

І це не може не тішити, оскільки раніше в усних консультаціях податківці наполягали на необхідності сплати резидентом Дія Сіті за власний рахунок усієї суми ПДФО за ставкою 18 %. А сплачений з доходів працівників та гіг-спеціалістів податок за ставкою 5 % вони вважали зайво утриманим.

Як і раніше, сплачений резидентом Дія Сіті за власний рахунок ПДФО не включатиметься до оподатковуваного доходу його спеціалістів.

Невиконання критерію новачком Дія Сіті. Окрему пільгу Закон № 4113 передбачає для підприємств-стартапів, які стали резидентами Дія Сіті на підставі ч. 3 ст. 5 Закону № 1667* (див. новий п.п. 170.14¹.6 ПКУ).

* Закон України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні від 15.07.2021 № 1667-ІХ.

Зокрема, до 31 грудня року, наступного за календарним роком набуття статусу резидента Дія Сіті, таке підприємство звільнятиметься від необхідності донараховувати ПДФО до ставки 18 %, якщо воно не виконало вимоги щодо середньооблікової кількості працівників та гіг-спеціалістів. Тобто положення п.п. 170.14¹.5 ПКУ (див. вище) для стартапів — резидентів Дія Сіті у такому разі не застосовуватимуться.

Якщо резидент Дія Сіті не порушить вимоги про середню місячну винагороду, він зможе застосовувати пільгову ставку ПДФО 5 % до доходів, перерахованих у п.п. 170.14¹.2 ПКУ, без доплати податку до 18 %.

А якщо після настання терміну, загаданого вище, підприємство продовжує не виконувати кількісний критерій?

Тоді воно зобов’язане у строк, визначений для місячного податкового (звітного) періоду, самостійно донарахувати та доплатити за власний рахунок ПДФО до ставки 18 %. При цьому майте на увазі:

1) податок доведеться донарахувати не лише за зарплатою та винагородами гіг-спеціалістам, а й за авторськими винагородами за створення службового твору та перехід прав на службові твори (тобто за всіма доходами, які були оподатковані за ставкою 5 %);

2) резидент Дія Сіті зобов’язаний донарахувати та сплатити за власний рахунок ПДФО у розмірі різниці між звичайною (18 %) та пільговою (5 %) ставками;

3) донарахування ПДФО здійснюється не за весь період користування пільговою ставкою, а в межах останніх 3 місяців (жовтень — грудень) календарного року, наступного за роком набуття статусу резидента Дія Сіті, коли підприємство не виконувало кількісний критерій.

Сума такого донарахованого стартапом та сплаченого за власний рахунок ПДФО не враховується у складі оподатковуваного доходу його спеціалістів.

Зверніть увагу! Як передбачено п. 2 розд. ІІ Закону № 4113, положення абзацу другого п.п. 170.14¹.6 ПКУ, що встановлює обов’язок стартапів з доплати ПДФО, застосовуються до підприємств, які набувають статусу резидента Дія Сіті з 1-го числа місяця, наступного за місяцем набрання чинності цим Законом (з 01.02.2025). Тобто підприємству, яке стало резидентом Дія Сіті у січні 2025 року або раніше та користувалося наведеною вище пільгою, не доведеться здійснювати доплату ПДФО за останні 3 місяці другого календарного року його перебування у цьому статусі.